III FSK 331/23

III FSK 331/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 578/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 270 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 578/22 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4268.1.2022.5.1008.KM w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22.11.2022 r. o sygn. I SA/Łd 578/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10.06.2022 r., nr 1001-IEW-1.4268.1.2022.5.1008.KM, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).
2.1. W dniu 17.05.2021 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 567,95 zł, które stanowią wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość mieszkania będącego przedmiotem spadku. We wniosku tym wskazała, że zobowiązanie zostało ustalone w związku z nabyciem spadku - 1/3 części lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Z odziedziczonego mieszkania skarżąca nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, gdyż nie może go użytkować. Mieszkanie zajmuje inna osoba, jest ono zadłużone i wymaga generalnego remontu. Podatniczka wskazała, że znajduje się w złej sytuacji finansowej i zdrowotnej; utrzymuje się ze świadczenia rentowego w wysokości 1.025 zł; przeznacza wysokie kwoty na leczenie i lekarstwa. Ponadto jej zdaniem biegły w operacie szacunkowym zawyżył wycenę odziedziczonego mieszkania w stosunku do realnej, rynkowej ceny.
2.2. Decyzją z 31.01.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił umorzenia kosztów wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 567,95 zł.
2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 10.06.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: również organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 31.01.2021 r. organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze szeroko przedstawioną dokumentację medyczną, skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, postrzeganej przez pryzmat wpływu stanu zdrowia na sytuację finansową. Odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie jednak bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej skarżącej oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.
Jak podkreślił organ drugiej instancji, skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego. Korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna była mieć na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Zobowiązanie nie powstało więc z przyczyn niezależnych od podatnika, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Brak było także okoliczności nadzwyczajnych, spowodowanych działaniem czynników, na które nie miała wpływu skarżąca i które byłyby niezależne od jej postępowania, a dopiero taka sytuacja, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej, przemawiałaby za udzieleniem przedmiotowej ulgi.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.
3.1. W skardze złożonej do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 270 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji podatnika (niskich przychodów, niepełnosprawności, chorób) nie istniały przesłanki do umorzenia ustalonych kosztów postępowania;
- art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z ustaleniami poczynionymi przez ten organ (który stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, ale jednocześnie zdecydował, aby pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej, które ledwie wystarczają na jej utrzymanie i to na wyjątkowo niskim poziomie, nie umorzyć jej należności);
- art. 124 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji, która nie znajduje usprawiedliwienia w okolicznościach opisanych w jej uzasadnieniu (skoro organ stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, to niezrozumiałe jest dlaczego pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie zdecydował o ich umorzeniu);
- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które przekonywały o tym, że względem podatnika należy zastosować dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowej, o jaki mowa w art. 270 § 1 o.p.;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy ta powinna zostać zmieniona.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro na podstawie art. 270 § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek osoby obowiązanej, w przypadku uzasadnionym jej ważnym interesem lub interesem publicznym, może rozłożyć koszty postępowania na raty albo umorzyć w całości lub w części, zaś § 2 tego artykułu dodano, że przepisy art. 67b § 1 pkt 1 i 2 o.p. stosuje się odpowiednio, zatem przesłanki udzielenia ulg w spłacie kosztów postępowania są podobne do tych, jakie uzasadniają udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (art. 67a § 1 o.p.).
Podał, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn wskazywano, iż skarżąca nie spełnia kryterium dochodowego - ustalonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14.07.2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. poz. 1296) - do uzyskania świadczeń z pomocy społecznej (500 zł dla osoby w rodzinie), a spłata zaległości podatkowej nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu osoby obowiązanej", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 270 § 1 o.p. - umorzenia kosztów postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w kontekście braku ziszczenia się powyższych przesłanek nie było podstaw do udzielenia ulgi, zwłaszcza że na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) skarżąca została poinformowana, że w przypadku, gdy wartość lokalu wskazana przez biegłego rzeczoznawcę przewyższy o więcej niż 33% wskazaną przez podatnika wartość odziedziczonego lokalu, organ pierwszej instancji obciąży skarżącą kosztami wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatu szacunkowego.
W związku z tym podkreślił, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy uznać, że w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a wniosła o przyznanie na rzecz adwokata zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik z urzędu oświadczył, że ww. koszty nie zostały uiszczone w całości ani w części.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 270 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także błędne niezastosowanie i ustalenie, że pomimo iż skarżąca znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji (osiąga bardzo niskie przychody, doświadczona jest licznymi chorobami, niepełnosprawnością), nie istnieją przesłanki umorzenia kosztów postępowania podatkowego - w ocenie pełnomocnika skarżącej taka wykładania przepisu powoduje, że prawie nigdy nie będzie on miał zastosowania, bo trudno wyobrazić sobie podatnika znajdującego się w jeszcze gorszej sytuacji majątkowej i zdrowotnej niż skarżąca.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, bo z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości - skarżąca osiąga przychód ledwie przekraczający 1000 zł miesięcznie (na dwie osoby, z matką jest to nieco ponad 2000 zł miesięcznie) co powoduje, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa (i tylko absolutne minimum jej potrzeb jest zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego), a tym samym np. zwrot nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 1105 zł nie przesądza o możliwości skarżącej do zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn (taka kwota mogła spowodować tylko tyle, że skarżąca wymieniła stary koc na nowy, lub w końcu pozwoliła sobie kupić jakieś nowe ubranie, czy lepsze jedzenie, ale na pewno nie stanowiła o jakiejkolwiek poprawie jej sytuacji majątkowej);
b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja administracyjna narusza interes prawny i uprawnienia skarżącej, a tym samym wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada zasadom słuszności i sprawiedliwości społecznej;
c) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności postanowień Prezydenta Miasta Łodzi w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udzielenie ulgi podatkowej, które to decyzje podlegają weryfikacji przy zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzji odmawiającej ulgi w spłacie.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
6.2. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku skarżącej o umorzenie kosztów opinii rzeczoznawcy jest art. 270 § 1 o.p., zgodnie z którym "organ podatkowy, na wniosek osoby obowiązanej, w przypadku uzasadnionym jej ważnym interesem lub interesem publicznym, może rozłożyć koszty postępowania na raty albo umorzyć w całości lub w części".
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że według organu odwoławczego tylko sytuacja zdrowotna podatnika jest trudna (ze względu na stwierdzoną chorobę psychiczną i konieczne wydatki na lekarstwa), co ewentualnie mogłoby być uznane za spełnienie przesłanki "ważnego interesu osoby obowiązanej" uzasadniającej umorzenie kosztów. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu osoby obowiązanej uzasadniającej umorzenie przedmiotowej należności. Z jednej strony organ uznał, że "wobec tak szeroko udokumentowanej sytuacji zdrowotnej (skarżąca) wykazała zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej". W następnych rozważaniach stwierdza jednak, iż "sytuacja zdrowotna, choć trudna, nie stanowi jednak wystarczającego uzasadnienia do zastosowania ulgi w postaci umorzenia". Ta argumentacja wskazywałaby, zdaniem Sądu, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu osoby obowiązanej", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowych kosztów postępowania podatkowego. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwości płatniczych skarżącej (1.176,89 zł renty miesięcznie) oraz faktu pozostawania właścicielką 1/3 udziału odziedziczonego lokalu mieszkalnego, położonego w Łodzi o powierzchni 24,22 m².
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podał, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia stopnia niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem tego Sądu, oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny także rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot.
Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że owa "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1.176,89 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego), de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia poważne pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, a także nad przesłanką interesu publicznego i zajęcie w tym zakresie jasnego stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszak czytamy, że "nie służy interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności (...). Umorzenie zaległości podatkowych (kosztów postępowania) powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki <
> wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków (kosztów postępowania) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi)". W konkretnej sprawie brak jest w ww. deklarowanym aspekcie umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych.
Zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego. Korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna była mieć natomiast na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontekście braku ziszczenia się przesłanek z art. 270 § 1 o.p. nie było podstaw do udzielenia ulgi, zwłaszcza że na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. skarżąca została poinformowana, że w przypadku, gdy wartość lokalu wskazana przez biegłego rzeczoznawcę przewyższy o więcej niż 33% wskazaną przez podatnika wartość odziedziczonego lokalu, organ pierwszej instancji obciąży skarżącą kosztami wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatu szacunkowego.
Zastosowana argumentacja w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, nie jest spójna i logiczna. Jak można bowiem oczekiwać wspomnianego "świadomego działania" od osoby podatniczki, która jest chora psychicznie? Jak skarżąca miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej przewidywać konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu? Jak miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej ocenić swoją sytuację płatniczą? Jak można odpowiedzialnie twierdzić, że w sytuacji pobierania minimalnej renty, która w całości jest wydawana na bieżące bardzo skromne utrzymanie i lekarstwa, zapłacenie kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu "nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa"? Takich odpowiedzi nie zawiera ani zaskarżony wyrok ani orzeczenia organów podatkowych. W tym zakresie nie został również wyjaśniony i oceniony z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stan faktyczny sprawy, który by uzasadniał wyciągnięte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wnioski.
Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o udzieleniu skarżącej ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego; do decyzji w tym przedmiocie uprawnione są wszak organy podatkowe; sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji podatkowego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego nieulegającej wątpliwości subsumcji pod normę wynikającą z art. 270 § 1 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że użyte w art. 270 § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Jednakże stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części.
Podkreślić na zakończenie tego wątku uzasadnienia wypada, że w dwóch postępowaniach przed sądami administracyjnymi (zakończonych wyrokami NSA z 6.12.2024 r., III FSK 330/23 i 331/23) nieprzypadkowo skarżąca skorzystała w całości z prawa pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Dotychczas poniesione przez Skarb Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyniosły w ww. sprawach 2 x 840 zł. Nie zostały również pobrane w nich wpisy sądowe od skarg i skarg kasacyjnych (2 x 750 zł).
6.3. Za bezpodstawny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności postanowień Prezydenta Miasta L. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udzielenie ulgi podatkowej, które to decyzje podlegają weryfikacji przy zaskarżaniu do sądu administracyjnego decyzji odmawiającej ulgi w spłacie. Należy podzielić stanowisko, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć ww. przepisów, ponieważ w przedmiocie kosztów postępowania organ podatkowy rozstrzyga samodzielnie bez związania stanowiskiem innego organu. Postępowanie w przedmiocie kosztów postępowania jest innym postępowaniem aniżeli w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn, w którym decydujące znaczenia ma zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz.U. z 2021 r. poz. 1672; dalej: u.d.j.s.t.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t. źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. A to oznacza, że stanowisko Prezydenta Miasta L. nie może dotyczyć wniosku skarżącej ulgi w przedmiocie kosztów postępowania.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Artykuł 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli.
Z kolei zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisu.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., według którego "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten określany jest mianem "przepisu wynikowego", który nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis ten określa jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.
6.5. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w zakresie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o przepisy art. 258-261 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Łodzi), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, dopiero w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. np. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13; wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 2045/21).
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński