III FSK 327/24

III FSK 327/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 218/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-10-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 174 pkt 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 229, art. 212, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1520
art. 11 ust. 1 i 1a, art. 13 ust. 2 i art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 218/23 w sprawie ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0201-IEW1.4123.28.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 218/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi R.C. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: "Dyrektor IAS") z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0201-IEW1.4123.28.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Od tego wyroku zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 i 1a, jak też art. 13 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej jako: "p.u.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z uwagi na niejednoznaczne ustalenia w zakresie daty niewypłacalności spółki, jako mające istotne znaczenia dla możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności w sytuacji, gdy czynienie takich ustaleń jest niecelowe wobec oddalenia przez sąd upadłościowy wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, co jest równoznaczne z tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, a w konsekwencji nie istnieją przesłanki do uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;
II. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a .w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji i jej uchylenie z uwagi na niejednoznaczne ustalenia w zakresie daty niewypłacalności spółki, jako mające istotne znaczenia dla możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności w sytuacji, gdy czynienie takich ustaleń jest niecelowe wobec oddalenia przez sąd upadłościowy, czym WSA jest związany, wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, co jest równoznaczne z tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i zalecenie przez Sąd organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu jednoznaczne ustalenie w zakresie daty niewypłacalności spółki, jako mające istotne znaczenia dla możliwości zwolnienia się Skarżącego z odpowiedzialności w sytuacji, gdy czynienie takich ustaleń jest niecelowe wobec oddalenia przez sąd upadłościowy wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, co jest równoznaczne z tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, a w konsekwencji ustalenie wskazywanej przez WSA daty, niezależnie od tego jak zostanie ustalona, nie doprowadzi do uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., jak też z art. 134 p.p.s.a. i w zw. z art. 212 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na związanie organu wydaną decyzją, w której nie powołano się na skutki oddalenia przez sąd upadłościowy wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, pomimo że WSA mógł tę okoliczność uwzględnić, mając na uwadze przepis art. 134 p.p.s.a., nadto okoliczność niecelowego czynienia dalszych, dodatkowych, uzupełniających ustaleń w zakresie najpóźniejszej daty, w której Skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, skoro oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest równoznaczne z tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, jak też okoliczność, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczność, iż nie powołano się w niej na skutki oddalenia przez sąd upadłościowy wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, co narusza zasady: zaufania, czynnego udziału w postępowaniu, przekonywania i zasady sporządzania uzasadnienia decyzji, pomimo że to Skarżący wnosił o ogłoszenie upadłości spółki i posiadał wiedzę o sposobie rozpoznania wniosku przez sąd upadłościowy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym był zaś prawidłowo reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem wiedział, jaki wpływ na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki ma okoliczność oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Natomiast w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego reprezentowanego przez doradę podatkowego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienie skutkowało brakiem zastosowania przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a. pomimo obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji.
W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi Skarżącego poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne są niezasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skarg kasacyjnych. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Naczelny Sąd Administracyjny kolejno odniesie się do obu skarg kasacyjnych, poczynając od skargi kasacyjnej organu.
W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół wykazania przez Skarżącego zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, zbędne jest ustalanie dokładnej daty, w jakiej wniosek powinien być złożony, aby można było uznać, że nie jest spóźniony, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Oczywiste jest bowiem, że w takich okolicznościach określenie konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę spełnienia omawianej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości spółki w trybie tego przepisu (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15 i z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19).
Należy jednak dostrzec, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obligatoryjne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być równoznaczne z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie ma uzasadnienia dla takiego prawnego uregulowania (domniemania) i związania sądu ubezpieczeń społecznych, rozpoznającego sprawę odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. postanowieniem innego sądu, oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie podlega samodzielnej ocenie sądu. (postanowienie Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt II USK 356/21, LEX nr 3397272) (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1150/23).
W niniejszej sprawie organ odwoławczy, zmieniając na korzyść Skarżącego datę od której należało obliczyć najpóźniejszy moment do wykonania obowiązku zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. - złożenia wniosku o upadłość, oparł się na postanowieniu Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z 2 września 2019 r. o sygn. akt V GU 173/18. W orzeczeniu zaś tym - wydanym w wyniku rozpoznania wniosku Spółki jako dłużnika z 6 grudnia 2018 r. złożonego w dniu 7 grudnia 2018 r.) Sąd upadłościowy przyjął, że: "Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dłużnik począwszy od co najmniej października 2018 r. nie wykonuje swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, a stan ten ma charakter trwały. Spełniona została więc przesłanka wynikająca z art.11 ust. 1 p.u."
Sąd I instancji wywiódł, że z treści przedmiotowego postanowienia nie można wywieść, że w październiku 2018 r. wystąpiła już niewypłacalność spółki lecz, że na pewno (a być może wcześniej) w tym miesiącu (X 2018 r.) nastąpił początek nieregulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Skoro Dyrektor IAS uznał się za związany wymienionym postanowieniem Sądu Rejonowego to winien również wziąć pod uwagę okoliczności, iż w treści swojego rozstrzygnięcia sąd ten nie zawarł jakichkolwiek rozważań na temat domniemania z art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, a także terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u..
W konsekwencji Sąd I instancji jako arbitralne ocenił zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, że: "Kierując się orzeczeniem Sądu i jednocześnie przyjmując najkorzystniejszą dla Pana datę, stwierdzam że spółka stała się niewypłacalna 31.10.2018 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki powinien zostać złożony najpóźniej 30.11.2018 r. Zatem wniosek złożony przez spółkę w dniu 7 grudnia 2018 r. był spóźniony." albowiem nie wynika to z treści postanowienia Sądu Rejonowego, a równocześnie brak w tym zakresie własnych ustaleń i argumentacji organu odwoławczego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko nie narusza przepisów powołanych w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS. Rację ma bowiem Sąd I instancji oceniając, że Dyrektor IAS przy ustalaniu istotnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 O.p. naruszył art. 11 ust. 1 p.u. oraz art. 11 ust. 1a p.u., ale również prowadząc w tym zakresie postępowanie – opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze dokonał oceny jego treści z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, zaniechanie dalszego postępowania w zakresie ustaleń, co do ustalenia terminu z art. 21 p.u., doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.
Co istotne, na obecnym etapie sprawy nie można jednoznacznie przesądzić, że Skarżący skutecznie powołał się na przesłankę ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., albowiem - jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji - koniecznym jest przeprowadzenie stosownego postępowania w tym zakresie przez Dyrektora IAS (w ramach dozwolonych przez art. 229 O.p.), a w szczególności ustalenie najpóźniejszej daty w której stosowny wniosek, o którym mowa w art. 21 p.u. miał zostać złożony, skoro sposób jej przyjęcia w zaskarżonej decyzji okazał się wadliwy.
Argumentacja wyrażona już po wydaniu zaskarżonej decyzji, m.in. w odpowiedzi na skargę, iż skoro powołanym postanowieniem Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, to właściwie ustalenie konkretnej daty w której wystąpiła niewypłacalność Spółki jest zbędne, pozostawała poza oceną Sądu I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju wypowiedź nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 452/18, publ. j.w.). Zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, natomiast ustalenia w zakresie daty niewypłacalności jako mające istotne znaczenie dla możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności za cudzy dług winny być jednoznaczne. Zatem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając istotne dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Skarżącego, naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, nie naruszył prawa uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IAS nie mogły odnieść pożądanego przez organ skutku.
Przechodząc do skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, wskazać należy, że w ramach jedynego zarzutu procesowego Skarżący podniósł naruszenie przez Sąd I instancji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 233 § 2 zd. pierwsze O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu uzależniona jest od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Zasadą powinno być jednak merytoryczne rozpoznanie sprawy, a rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym uznać należy za wyjątkowe.
Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sprawa powinna być rozpoznana dwukrotnie, a zatem przedmiotem postępowania jest nie tyko ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, ale ponowne rozpoznanie sprawy.
Należy również wskazać, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).
Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego jest to, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania i nie uchylił również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ograniczając się wyłącznie do wyeliminowania decyzji organu odwoławczego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13).
Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 943/20, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I OZ 677/12).
Uwzględniając powyższe, zarzut Skarżącego należy uznać za chybiony. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądzono, że decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja organu odwoławczego. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w ramach przewidzianych w art. 229 O.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Z uwagi na okoliczność, iż normy regulujące przyznawanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawarte w art. 203 i art. 204 p.p.s.a., nie uprawniają do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego organowi administracji publicznej w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę, brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania organowi, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów.
sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Pruszyński sędzia K. Przasnyski (spr.)