III FSK 324/24

III FSK 324/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1346/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-15
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant: starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta m.st. Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 28 marca 2023 r., nr COP-13.310.6.2023.GWA, COP-13/31101/896/GWA/23 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta m.st. Warszawy na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta m.st. Warszawy (dalej: Prezydent) z 28 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Spółka wnioskiem z 8 lutego 2023 r., uzupełnionym pismem z 28 lutego 2023 r., zwróciła się do Prezydenta o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, pytając, czy jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w stosunku do lokali mieszkalnych w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości.
Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań. W związku z prowadzoną działalnością nabyła budynek wielorodzinny na terenie [...], w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne. W budynku tym zostały wydzielone prawnie odrębne lokale mieszkalne z odrębnymi księgami wieczystymi, stanowiące odrębne środki trwałe Spółki. W budynku znajdują się również lokale usługowe, które jednak zajmują niewielką powierzchnię budynku. W ramach budynku Spółka świadczy usługi najmu długoterminowego. Lokale mieszkalne nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel, itp.), czy to przez samą Spółkę, czy też przez najemców. W szczególności nie pozawalają na to zawarte umowy najmu, które precyzują, że lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jak zostało wspomniane powyżej, lokale mieszkalne stanowią odrębne środki trwałe Spółki, która klasyfikuje je jako "lokale mieszkalne" w rejestrze środków trwałych i stosuje odpowiednie podejście w zakresie podatków dochodowych (w szczególności lokale mieszkalne były amortyzowane stawką 1,5%, a obecnie w 2023 r. w związku ze zmianą przepisów polegająca na wyłączeniu lokali mieszkalnych z amortyzacji podatkowej, nie podlegają amortyzacji). Budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne, jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny. Na taki charakter budynku wskazuje również dokumentacja techniczna, projekty budowlane, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie. Poza lokalami mieszkalnymi, w budynku znajdują się również lokale usługowe wykorzystywane przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym lokale usługowe stanowią mniej niż 10% powierzchni budynku. Nie zmienia to jednak klasyfikacji budynku - nadal w całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeważa powierzchnia mieszkalna, a sam budynek jest klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.
Ponadto w piśmie z 28 lutego 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 17 lutego 2023 r. Spółka wskazała między innymi, że "(...) zalicza do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z zm.; dalej: "ustawa o CIT" [lub "u.p.d.o.p." - dopisał Sąd]) związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku (takie jak opłaty za media), które mogą stanowić kategorie kosztów podatkowych zgodnie z ustawą o CIT (...)". W dalszej części pisma Spółka wskazała między innymi, że "(...) w jego ocenie powyższe nie będzie mieć znaczenia dla możliwości zastosowania przez Spółkę stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych (...). Przepisy Ustawy nie uzależniają jednak zastosowania wyższej stawki od samego znajdowania się budynku mieszkalnego w posiadaniu przez przedsiębiorcę (...). Wykorzystywanie Budynku w ramach działalności gospodarczej (co robi Spółka) nie oznacza bowiem zajęcia Lokali mieszkalnych na te cele, a wręcz przeciwnie, gdyż umowy zawierane z najemcami wręcz zabraniają wykonywania w nich działalności gospodarczej (...)".
Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., w stosunku do lokali mieszkalnych w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości.
Interpretacją indywidualną z 28 marca 2023 r. Prezydent uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast wykorzystywanie budynków mieszkalnych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.
Zdaniem Prezydenta, znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.
Prezydent wskazał, że w przypadku Skarżącej wynajem przedmiotowych nieruchomości (lokali mieszkalnych) jest niewątpliwie przedmiotem działalności. Skoro zatem lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, to - w ocenie Prezydenta - powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. u.p.o.l. jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu koszty związane z utrzymaniem ww. lokali mieszkalnych.
Tak wydaną interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który przyjmując za własne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta.
Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd NSA, zgodnie z którym dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).
Oznacza to, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych. Podkreślił, że bez wątpienia ostatecznie ciężar podatku w przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, które realizują w tych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, przenoszony jest przez przedsiębiorcę wynajmującego lokale na lokatorów. Nie bez przyczyny natomiast ustawodawca zdecydował, że stawki podatku od budynków mieszkalnych (lub ich części) są najniższe. W tym kontekście zasadnie Skarżąca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Niewątpliwie uregulowanie w ustawie znacząco niższej stawki dla budynków mieszkalnych ma na celu właśnie realizację wskazanego celu.
W świetle nakreślonego stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości, iż przedmiotowe lokale mieszkalne mają ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą (w szczególności z uwagi na to, że stanowią odrębne środki trwałe Spółki, które wcześniej, gdy istniała tak możliwość były amortyzowane), zaś uzyskiwanie dochodów z najmu stanowi cel jej działalności jako przedsiębiorcy (i składa się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą).
W przypadku budynków mieszkalnych (i ich części) regułą jest jednak opodatkowanie ich stawką najniższą, zaś wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez organ interpretacyjny wykazują jedynie na związek (części) nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu, nieracjonalnym jest twierdzić, że dokładnie te same i tylko te okoliczności świadczą również o faktycznym zajęciu (części) nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; w takim bowiem przypadku rozróżnienie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (tj. budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej") byłoby zbędne. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, zaliczanie kosztów związanych z budynkiem/częścią budynku (tutaj przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi) do kosztów uzyskania przychodów, świadczą o związku budynku (odpowiednio jego części – tutaj: lokali mieszkalnych) z działalnością gospodarczą. Gdyby ustawodawca chciał, by te same okoliczności były wystarczające do opodatkowania budynku mieszkalnego stawką najwyższą, to również w przypadku budynków mieszkalnych (ich części) oczekiwałby jedynie wykazania związku budynku (jego części) z działalnością gospodarczą. Tymczasem ustawodawca posłużył się pojęciem znaczeniowo odmiennym – zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie budynku (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej jest "czymś więcej" niż tylko byciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro tak, to organ musi wykazać, że ma miejsce "coś więcej", niż tylko związek budynku mieszkalnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w tej sprawie nie miało miejsca.
Sąd zaznaczył, że Spółka w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, iż przedmiotowe lokale mieszkalne zostały wykończone oraz wyposażone w sposób właściwy dla lokali mieszkalnych; w zawieranych umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe; nie są one i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel, itp.), czy to przez samą Skarżącą czy też przez najemców. Te wszystkie okoliczności, analizowane łącznie, świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na cele mieszkalne (skoro w lokalach mieszkalnych osoby fizyczne realizują swoje potrzeby mieszkaniowe i to właśnie na ten cel są one zajęte) i jednocześnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak wymaga tego do zastosowania stawki podwyższonej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), co uniemożliwia opodatkowanie ich stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Prezydent, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pod pojęciem "budynek mieszkalny lub jego część zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć taki budynek mieszkalny lub jego część, który jest fizycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym lokale mieszkalne przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku, w którym są one wynajmowane osobom fizycznym w celu zaspakajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych,
2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny, że lokale mieszkalne przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, w przypadku w którym są one wynajmowane osobom fizycznym w celu zaspakajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, powinny podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zrzekł się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali mieszkalnych należących do Spółki, która prowadzi działalność wynajmu tych lokali na cele mieszkalne. Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do stosowania niższej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych, ponieważ wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, co jest zgodne z zawieranymi umowami najmu. Spółka zadała we wniosku o interpretację indywidualną pytanie: "Czy Spółka jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - dalej: "u.p.o.l."), w stosunku do lokali mieszkalnych w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości?".
Prezydent m.st. Warszawy w wydanej interpretacji indywidualnej oraz skardze kasacyjnej prezentuje stanowisko, że zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast wykorzystywanie budynków mieszkalnych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Zdaniem organu interpretacyjnego, WSA w Warszawie wadliwie uznał, że wynajmowanie osobom fizycznym w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych powinno być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Wyrażając pogląd, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji w dużej mierze oparł swoją argumentację na rozważaniach zawartych w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważyć wypada, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś - odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś - tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W tej kolejności wypada zauważyć, że problem prawny leżący u podstaw sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wyeksponowano tezę, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) wykonywana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast ustalenie, że lokale usytuowane w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.
Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Przy dokonywaniu oceny, czy spełniona została przesłanka "trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" uwzględniać winno się taki właśnie zamiar stron stosunku prawnego, skonkretyzowany w umowie najmu, a nie faktyczny czas jej trwania. Do nierzadkich należą sytuacje, w których strona korzysta z możliwości wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu z uwagi na zaistnienie obiektywnych okoliczności (np. zmiana miejsca pracy, pogorszenie sytuacji finansowej najemcy i in.). Nie zmienia to faktu, że w momencie zawarcia umowy najmu i objęcia lokalu mieszkalnego w posiadanie przez najemcę preferowany przez ustawodawcę cel został zrealizowany.
Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić trzeba, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2023 r., sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. uchwale składu siedmiu sędziów i w związku z tym nie dostrzega potrzeby inicjowania postępowania, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Mając to na uwadze, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który ocenił stanowisko strony jako prawidłowe. W związku z tym skargę kasacyjną należał oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Bogusław Woźniak