III FSK 322/24

III FSK 322/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 776/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 67a § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 233 § 2, art. 191, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 776/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1001-IEW-1.4263.35.2022.8/U1012/LZ w przedmiocie ulgi płatniczej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 776/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. spółka z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2023 r., nr 1001-IEW-1.4263.35.2022.8/U1012/LZ w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011 - 2016 i w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 i art. 177 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, w całości zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, w wyniku uznania, że:
a. obecna sytuacja majątkowa skarżącej jest dobra, co skutkuje brakiem istnienia ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi, podczas gdy sama sytuacja majątkowa spółki nie może być jedynym miernikiem pojęcia "ważnego interesu podatnika", bowiem w terminie tym mieszczą się także inne okoliczności, jak chociażby zachowanie płynności finansowej czy zdolności zarobkowania podatnika, a te niewątpliwie ucierpią w związku z odmową udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych;
b. obecna sytuacja skarżącej wynika z czynników od niej zależnych, ponieważ godziła się ona na powstawanie bieżących zaległości podatkowych i powstałych w związku z tym dodatkowych kosztów, podczas gdy bieżące zaległości podatkowe są efektem poprzednich zaległości objętych wnioskiem, a te z kolei wynikały z okoliczności niezależnych od spółki, takich jak kryzys na rynku budowlanym w latach 2013-2016 oraz epidemia COVID-19;
c. majątek spółki pozwala na uregulowanie zobowiązań bez ryzyka dla bieżącej działalności skarżącej, podczas gdy prowadzona egzekucja powoduje, że spółka nie może dalej zarobkować, ponieważ nie może uczestniczyć w nowych przetargach, bowiem do tego konieczne jest złożenie oświadczenia, że wobec uczestnika przetargu nie jest prowadzona egzekucja, w tym również administracyjna, zaś obecnie sprzedaż nieruchomości z wolnej ręki jest w praktyce niemożliwa wobec jej zajęcia i prowadzenia z niej egzekucji;
d. w sprawie nie zachodzą nadzwyczajne sytuacje, niezależne od spółki, które uzasadniałyby przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, podczas gdy z materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy jasno wynika, że spółka boryka się z ciężką sytuacja finansową, niepozwalającą na jednorazowe uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, w skutek nadzwyczajnych zdarzeń, takich jak kryzys na rynku budowlanym w latach 2013-2016 oraz epidemia COVID-19;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku należytego uzasadnienia wyroku i wskazania w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, w całości zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, polegającego na niewykonaniu wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 maja 2022 r., nr 1001-IEW-1.4263.40.2021.13/U1012/LZ w zakresie oceny przedstawionego przez spółkę planu restrukturyzacji finansowej zarówno pod względem stopnia jego realizacji, jak i szans na powodzenie;
5. w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, w całości zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym nieuzasadnione obarczanie winą za obecną kondycję finansową spółkę (osoby ją reprezentujące) oraz zarzucanie braku podejmowania działań w celu spłaty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy spółka podejmuje szereg działań mających na celu uzyskanie środków stanowiących źródło spłaty zaległości podatkowych, które to działania znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy to działania organów podatkowych (prowadzenie egzekucji wobec odmowy przyznania ulgi oraz zajęcie rachunków bankowych) skutecznie uniemożliwiają spółce prowadzenie działalności w celu uzyskania środków na spłatę zaległości podatkowych.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez:
a. jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, warunkujące przyznanie ulgi, przez które należy rozumieć nie tylko sytuacje nadzwyczajne, które spotkały spółkę i spowodowały problemy w bieżącym regulowaniu zobowiązań podatkowych (kryzys na rynku budowlanym w latach 2013-2016, epidemia COVID-19), ale również bieżącą sytuację ekonomiczną spółki, okoliczności świadczące o jej dalszym rozwoju i poprawie sytuacji finansowej;
b. jego niezastosowanie polegające na braku poczynienia jakichkolwiek rozważań na temat wymiaru społecznego nieprzyznania ulgi w niniejszej sprawie, podczas gdy spółka świadczy usługi, na rzecz podmiotów publicznych, a więc dla "dobra ogółu", zaś prowadzona wobec niej egzekucja jest nieefektywna i jej prowadzenie prowadzi jedynie do generowania znacznych kosztów oraz pozbawia spółkę możliwości osiągania przychodów, które mogłyby zostać przeznaczone na spłatę zaległości - spółka nie może uczestniczyć w przetargach, bowiem warunkiem wykluczającym jej uczestnictwo jest prowadzenie wobec spółki postępowania egzekucyjnego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku;
2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych;
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz DIAS w Łodzi kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca, składając kolejny wniosek, domagała się rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Wniosek obejmował zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2011-2016 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Jako podstawę do zastosowania ulgi wskazano trudną sytuację ekonomiczną spowodowaną załamaniem rynku budowlanego w latach 2013-2016, z którym bezpośrednio związana była działalność spółki, co doprowadziło do zatorów płatniczych oraz epidemią COVID-19. Organy oceniły wniosek skarżącej jako niezasadny stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 o.p.
Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Podkreślenia wymaga, że ulgi w spłacie należności podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ich nadzwyczajny charakter przejawia się w tym, że decyzje w tym zakresie wydawane są na podstawie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy nie jest zobligowany do jej udzielenia. Postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi ma charakter dwuetapowy. Pierwszy etap obejmuje postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to przesłanki rozłączne - wystarczające jest spełnienie jednej z nich, aby przejść do kolejnej fazy postępowania. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie została wykazana, organ jest zobowiązany do odmowy zastosowania ulgi. Dopiero w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z nich, organ podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, oceniając zasadność zastosowania ulgi.
Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę prawidłowo przyjął, że ocena organu co do braku przesłanek udzielenia ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" była zasadna. Postępowanie podatkowe dotyczące wniosku podatnika zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów postępowania podatkowego.
W kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika organ podatkowy, rozpoznając wniosek strony, przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej spółki w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. oświadczenie o stanie majątkowym, zeznania CIT-8 za lata 2016-2021 oraz bilanse za lata 2017-2019 i 2021-2022. Organ zgodził się, że w przeszłości spółka mogła borykać się z zatorami płatniczymi ze strony swoich kontrahentów, które skutkowały naruszeniem jej płynności finansowej. Jednakże upływ długiego czasu (ok. 10 lat) od niekorzystnych zdarzeń gospodarczych, w takcie którego to okresu spółka otrzymała wsparcie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wielokrotnie udzielał jej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych sprawia, że ich skutki nie mogą stanowić stałej przyczyny uzasadniającej wsparcie ze strony budżetu państwa. Organ trafnie zauważył, że z materiału dowodowego (bilans Spółki na koniec 2022 r.) wynika, iż głównym składnikiem aktywów skarżącej są należności krótkoterminowe (1,83 min zł) i nie ma w nich ani należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty powyżej 12 miesięcy, ani tych dochodzonych na drodze sądowej. Organ nie kwestionował też niekorzystnych okoliczności związanych z pandemią koronawirusa, jednak wyjaśnił, że skutki gospodarcze pandemii dotknęły przedsiębiorców z wielu branż, w związku z czym nie ma podstaw do wywodzenia wyłącznie z tego faktu przesłanki do automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ zauważył, że jeszcze w okresie pandemii, tj. w 2022 r. spółka zanotowała znaczny dochód podatkowy (194 tys. zł).
Organ trafnie wskazał, że spółka posiada realne możliwości spłaty zobowiązań podatkowych bez konieczności ubiegania się o ulgi podatkowe czy egzekwowania należności od kontrahentów, bowiem posiada majątek trwały w postaci pięciu działek o szacunkowej wartości ok. 5,4 mln zł, a więc wartości kilkukrotnie przewyższającej sumę wszystkich nieuregulowanych zobowiązań. Taka struktura majątkowa daje zatem realne podstawy do przyjęcia, że spółka posiada środki pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowych bez istotnego zagrożenia dla bieżącej działalności.
Zasadnie podniesiono również, że organ podatkowy dotychczas wielokrotnie udzielał spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jednak skutkowały one jedynie niewielkim zmniejszeniem zaległości, a skarżąca z warunków płatności ustalonych zgodnie z jej wnioskiem niejednokrotnie się nie wywiązywała. Wpłaty rat były dokonywane po terminie ich płatności. Także w okresie pandemii Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. udzielił spółce ulgi ratalnej, jednakże ostatnia decyzja z 11 sierpnia 2020 r. wygasła z mocy prawa na podstawie art. 259 § 1a o.p. Składając kolejne wnioski o udzielenie ulgi, spółka generowała jednocześnie nowe zaległości. Jak zauważył organ, uregulowane w 2023 r. na poczet zaległości kwoty blisko 500 tys. zł (wskazywane też przez skarżącą) zostały pozyskane w trybie egzekucyjnym i przeznaczone głównie na poczet zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że uwzględnienie wniosku o spłatę ratalną należności podatkowych da spółce efektywną możliwość realizacji jej zobowiązań. Trzeba podkreślić, że ulgi podatkowe mogą stanowić jedynie incydentalną pomoc w uzyskaniu stabilizacji finansowej, nie mogą mieć natomiast charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego, czy zapewniającego możliwość udziału w przetargach publicznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w decyzji z 9 sierpnia 2022 r., wbrew twierdzeniom skarżącej (zarzut I.4), dokonał analizy planu restrukturyzacji finansowej spółki i stwierdził (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji), że wdrożony przez spółkę w 2013 r. plan naprawczy nie przyniósł pożądanych rezultatów. Poza sprzedażą części nieruchomości w 2016 r., która skutkowała wpłatą do Urzędu Skarbowego Ł. kwoty 321.833 zł pozostałe działania restrukturyzacyjne podejmowane dotychczas przez spółkę były nieskuteczne, bowiem w żaden sposób nie ograniczyły jej zadłużenia, które przeciwnie - cały czas rosło.
W kontekście przesłanki interesu publicznego, zasadnie uznano, że pozytywne rozstrzygnięcie wniosku nie znajduje uzasadnienia w świetle celu tego przepisu. Spółka, jako osoba prawna mająca jednego właściciela i jednego pracownika, nie posiada cech podmiotu istotnego z punktu widzenia interesów społecznych, a udzielenie ulgi w jej przypadku mogłoby być postrzegane jako niesprawiedliwe względem innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych.
W wyniku przeprowadzonej analizy organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie została wykazana przesłanka ważnego interesu podatnika, ani nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Nie zasługują na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ocenie poddano też wszystkie zebrane w sprawie dowody. Organy podatkowe orzekały w tym zakresie na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W sprawie nie przekroczono granic wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Analiza, jaką przeprowadziły organy, w pełni uzasadniała podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 o.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozstrzygały o winie osób reprezentujących spółkę za jej obecną kondycję finansową. Dokonano natomiast oceny sytuacji skarżącej w kontekście przesłanek udzielania ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W tym zakresie organy odniosły się do dotychczasowych działań podejmowanych przez spółkę w celu spłaty zaległości podatkowych. Zasadnie zwrócono uwagę na fakt wielokrotnego uwzględniania wniosków skarżącej o zastosowanie ulg podatkowych, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W tej sytuacji prowadzenie egzekucji administracyjnej miało na celu uzyskanie środków na spłatę zaległości podatkowych i nie może być oceniane jako utrudnianie prowadzenia działalności gospodarczej.
Konsekwentnie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące niezastosowania art. 67a § 1 pkt 2 o.p.
Nie daje podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawił jej treść i odniósł się do jej wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa. W zaskarżonym wyroku uzasadniono, dlaczego decyzja organu odpowiada prawu z odniesieniem się do okoliczności faktycznych sprawy. Sam brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w sytuacji gdy Sąd odniósł się istotnych kwestii, nie rzutuje na wynik sprawy. Sporządzone uzasadnienie umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku.
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński
-----------------------
2