III FSK 31/25

III FSK 31/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1185/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/24 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2024 r. nr 1401-IOM-614.9.2023.10.EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2023 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
1.2. W dniu 23 września 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym skarżący wykazał nabycie 5 października 2017 r. w drodze darowizny od ojca, środków pieniężnych w kwocie 231.452 zł. Skarżący otrzymał 231 452 zł tytułem darowizny 5 października 2017 r. i w tym samym dniu wpłacił 200.000,00 zł na swój rachunek bankowy, pozostałą kwotę, tj. 31452 zł zatrzymał w gotówce i wpłacił na rachunek bankowy w późniejszym okresie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z 24 lutego 2022 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14 910 zł. Decyzja ta została doręczona 15 marca 2022 r. i wobec niewniesienia odwołania, stała się ostateczna.
Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., 7 września 2020 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn za 2017 r. oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli 29 września 2022 r. Następnie, postanowieniem z 19 października 2022 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 16 grudnia 2022 r., w której w pierwszej kolejności ustalił skarżącemu - raz jeszcze w stosunku do nabytej i opodatkowanej już darowizny (tożsamość sprawy) między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.363 zł od darowizny otrzymanej od ojca skarżącego w oparciu o art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Dyrektor IAS uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r., może być obarczona wadą wskazaną w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). Postanowieniem z 18 sierpnia 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 24 października 2023 r., stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji.
W ocenie sądu pierwszej instancji, Dyrektor nie miał podstaw aby procedować z urzędu postępowanie w tzw. trybie nadzorczym w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r. w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Sąd przyznał rację skarżącemu, że w trybie postępowania nadzwyczajnego zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego tylko wyjątkowo mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż ta instytucja służy przede wszystkim do eliminowania wad związanych z kwalifikowanym naruszaniem prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję oraz umorzono postępowanie administracyjne.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ, wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu:
I. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. oraz z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 2, w zw. z art. 81b § 1 pkt 1) o.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji ją poprzedzającą i umorzenie postępowania administracyjnego, będące skutkiem błędnej wykładni a w konsekwencji niezastosowaniu przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania dotyczącego nabycia przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, zakończone decyzją, w świetle art. 81 b o.p. mimo swej niedopuszczalności, nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż jak niewłaściwie przyjął Sąd, wada wskazująca na nieważność musi być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, podczas gdy również rażące naruszenie przepisów postępowania uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji;
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 o.p. i art. 81b o.p. podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, § 3 p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.
II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1) o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowaniu przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że mimo niedopuszczalności prowadzenia przez Naczelnika US postępowania dotyczącego nabycia przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, zakończonego decyzją, w świetle art. 81 b o.p., tak wadliwie przeprowadzone postępowanie nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, podczas gdy również rażące naruszenie przepisów postępowania uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji, a niewątpliwym jest, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie trwającej już kontroli celno-skarbowej w tym samym przedmiocie mimo jasnych reguł określonych w Ordynacji podatkowej, jest rażąco wadliwe.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, albowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1315/21).
W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13).
W orzecznictwie wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18 i II FSK 968/18; 7 marca 2018 r., II FSK 516/16). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
3.4. Należało zatem uznać, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. oraz z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 2, w zw. z art. 81b § 1 pkt 1) o.p., art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1) o.p. są niezasadne.
W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego, że 5 października 2017 r. skarżący otrzymał od ojca darowiznę środków pieniężnych w kwocie 231 452 zł. Bezsporne jest także, że skarżący nie złożył do organu podatkowego w terminach wskazanych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn ani zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 ani zgłoszenia SD-Z2. Stosowne zeznanie podatkowe do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skarżący złożył dopiero 23 września 2020 r., w czasie gdy od 7 września 2020 r. toczyła się wobec skarżącego kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn za 2017 r. oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r.
Nie ulega również wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do wydania dwóch decyzji w tym samym przedmiocie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w tym samym czasie, równolegle toczyły się wobec skarżącego dwa postępowania w wyniku których w obrocie prawnym znajdują się trzy decyzje wydane w tym samym zakresie, tj: decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910 zł oraz decyzje wydane w związku z przeprowadzoną wobec skarżącego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. - decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 16 grudnia 2022 r., ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od ojca strony 15 grudnia 2017 roku, a także decyzja z 15 maja 2023 r. Naczelnik MUCS działającego tu jako organ drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję z 16 grudnia 2022 r.
Sporną kwestią w sprawie jest natomiast wszczęcie z urzędu przez DIAS postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i stwierdzenie nieważności ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r., ustalającej zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od ojca. Dyrektor IAS uznał bowiem, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor nie miał podstaw aby procedować z urzędu postępowanie w tzw. trybie nadzorczym w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r. w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Z powyższym twierdzeniem zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny.
3.5. W trybie postępowania nadzwyczajnego zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego tylko wyjątkowo mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż ta instytucja służy przede wszystkim do eliminowania wad związanych z kwalifikowanym naruszaniem prawa materialnego. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji – jak zostało to podkreślone już wcześniej – musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.
Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu. Natomiast podnoszone przez organ okoliczności systemowo nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i wbrew wywodom organu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 lutego 2022 r. Działania podejmowane przez DIAS na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., prowadziło do takiej sytuacji w której strona działając w zaufaniu do organów podatkowych i realizując zobowiązanie wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie z niej wynikającej, po czym zastosowania w trybie nadzwyczajnym na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa uznać, że całe prowadzone postępowanie było od początku wadliwe ze względów proceduralnych.
3.6. W wyroku z 8 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 721/12) NSA uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Te okoliczności jednoznacznie wskazują, że WSA nie naruszył cyt. powyżej przepisów PPSA. Organ odwoławczy wadliwie przy tym wywodzi, jakoby uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania administracyjnego było skutkiem błędnej wykładni przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez Naczelnika US w P. postępowanie dotyczącego nabycia przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową, zakończone decyzją, w świetle art. 81b o.p. mimo swej niedopuszczalności, nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.
Podsumowując stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej możliwe jest tylko w sytuacji bezspornego ustalenia, że decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p.. Tymczasem, Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania dotyczące nabycia przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, zakończone decyzją, w świetle art. 81b o.p. było niedopuszczalne i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania (art. 81b o.p.), nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada przepisom prawa materialnego.
3.7. W konsekwencji, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński