III FSK 3/25

III FSK 3/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 270/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-10-08
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4, art. 153 , art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Tezy
Naturalny proces spływu lub też przesiąkania (infiltracji) wody wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sam w sobie nie może wyznaczać granic i obszaru „zajęcia” gruntów na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Siechnic od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 270/24 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Siechnic z dnia 15 stycznia 2020 r., nr WP.3120.22051.1.2020 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Siechnic na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 8 października 2024 r., I SA/Wr 270/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił w części interpretację indywidualną Burmistrza Siechnic z 15 stycznia 2020 r., znak WP.3120.22051.1.2020, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów zalewowych, położonych w międzywałach zlokalizowanych na terenie Gminy S. w części, na której według Spółki nie wykonywane są żadne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez ten sąd, który wyrokiem z 24 września 2020 r., I SA/Wr 186/20, oddalił w całości skargę Spółki. Jednak wyrokiem z 8 listopada 2023 r., III FSK 3365/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpatrując sprawę WSA we Wrocławiu wskazał na związanie przywołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego nie wynika wprost zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Badając sprawę przez pryzmat wytycznych sądu kasacyjnego i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, WSA we Wrocławiu uznał, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, przesądzenie organu interpretującego, oceniające za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do gruntów objętych pytaniem nr 1 jest błędne. Organ w istocie odczytał z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. normę w ten sposób, że z uwagi na profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w pojęciu "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", mimo niepodejmowania przez wnioskodawcę na spornych gruntach jakichkolwiek działań faktycznych ani prawnych, mieści się sam fakt ich posiadania przez Spółkę. Zdaniem sądu, rację ma Spółka wywodząc, że sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte nie są. Aczkolwiek ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - polegającą na uzdatnianiu i dostarczaniu wody - jest oczywisty. Jednak związanie ww. gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie oznacza ich zajęcia na prowadzenie tej działalności. W konsekwencji sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Burmistrza Siechnic. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."):
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez uchylenie interpretacji przez WSA odwołując się do zasady związania organu interpretacyjnego oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania, w sytuacji, w której NSA w swoim wyroku nie rozstrzygnął sprawy (tj. nie przesądził o zwolnieniu gruntów stanowiących tereny zalewowe położonych w międzywałach na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.), lecz jedynie nakazał rozważenie przez WSA kwestii zajęcia tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, w sytuacji gdy na tych gruntach zachodzi proces naturalnej infiltracji, dzięki któremu do 1/5 (do 20%) produkcji wody Spółki nie wymaga dalszego wzbogacania w zakładach uzdatniania Skarżącej;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe odczytanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie zostały wskazane jakiekolwiek okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie spornych gruntów położonych w międzywałach za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, w szczególności iż cały teren objęty jest ochroną bezpośrednią ujęcia wody oraz jest pokryty siecią studni poborowych oraz rurociągów przesyłowych;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. polegające na uznaniu, iż grunty zalewowe położone w międzywałach nie są w opisanym stanie faktycznym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę konkretny rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę jakim jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, który jest bezpośrednio realizowany właśnie na wskazanych powyżej gruntach, które stanowią swojego rodzaju filtr i są pokryte siecią studni poborowych oraz rurociągów przesyłowych, a także objęte ochroną bezpośrednią ujęcia wody.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej przez Spółkę poprzez jej oddalenie, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy, a także nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący "niewłaściwego zastosowania" art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Sposób sformułowania tego zarzutu może wskazywać, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważa wykładni art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. przyjętej przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził nawet, że "rację należy przyznać WSA, który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których rzeczywiście wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów." Dalej jednak autor skargi kasacyjnej akcentuje, że "dla ustalenia czy dane grunty są w istocie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pojęcie to należy odnosić do rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez konkretnego podatnika."
Odnosząc się do tej argumentacji należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że proponowana przez organ wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. opiera się w istocie na profilu działalności gospodarczej posiadacza (właściciela) gruntów. W orzecznictwie zwraca się oczywiście uwagę na ten aspekt wykładni art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l., czego przykładem może być przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z 26 września 2018 r., II FSK 2769/16. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie nie można jednak zupełnie abstrahować od działań podatnika, podejmowanych na tego rodzaju gruntach. W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na dystynkcję między pojęciem "związanie" gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pojęciem "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
W świetle aktualnego orzecznictwa, uwzględniającego wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r, III FSK 895/21).
Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny (por. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22; z 6 czerwca 2024 r., III FSK 1038/22). W tym zakresie należy także odwołać się do uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu). Co prawda podgląd ten wyrażony został w odniesieniu do "zajęcia" budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak w równym stopniu można go przyjąć do "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnosząc te uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego nie pozwala na stwierdzenie, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 października 2019 r. Spółka wyraźnie wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach. W żaden sposób nie ingeruje w te grunty, w szczególności: nie buduje ani nie planuje budować na nich infrastruktury; nie składuje na nich żadnych materiałów ani odpadów; nie wykorzystuje ich na cele rolnicze; nie kosi w ich obrębie traw, oraz nie dokonuje wszelkich innych czynności, które mogłyby powodować zmiany w tychże gruntach (k. 1 akt administracyjnych). Wyjaśnienia te Spółka podtrzymała w piśmie z 19 grudnia 2019 r. (k. 3 akt administracyjnych).
Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, argumentem za uznaniem tych gruntów jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może być objęcie ich prawną ochroną, wynikającą z rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu w sprawie ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody powierzchniowej dla miasta Wrocławia zlokalizowanej na terenie m. Wrocław oraz powiatów wrocławskiego oławskiego w województwie dolnośląskim oraz powiatu brzeskiego w województwie opolskim z dnia 4 lutego 2014 r. O takim "zajęciu" nie przesądza również fakt, że w następstwie naturalnego procesu infiltracji, część wód pobieranych przez Spółkę pochodzi z tych terenów. Przyjmując takie założenie można byłoby bowiem dojść do wniosku, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są wszystkie grunty przez które w sposób naturalny przepływa lub przesiąka woda wykorzystywana przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Z przyczyn obiektywnych przyjęcie tego założenia jest niemożliwe. Trudno bowiem precyzyjnie określić granice i obszar takiego zajęcia. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naturalny proces spływu lub też przesiąkania (infiltracji) wody wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sam w sobie nie może wyznaczać granic i obszaru "zajęcia" gruntów na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Zajęcie to musi się charakteryzować faktyczną ingerencją w grunt, przejawiającą się między innymi tym, że na gruncie znajdują się obiekty służące do prowadzenia działalności gospodarczej lub też na gruntach tych wykonywane są jakiekolwiek prace związane z tą działalnością, w tym także związane z fizyczną ochroną tych gruntów dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodatkowych wyjaśnień Spółki nie wynika, aby w odniesieniu do spornego obszaru taka faktyczna ingerencja w grunt miała miejsce.
Z tego względu należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że choć sporne grunty są w posiadaniu Spółki będącej przedsiębiorcą i związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to jednak nie są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do tej działalności, bowiem Spółka nie wykonuje na nich żadnej aktywności. Powyższe oznacza zaś, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Należy wyraźnie zaznaczyć, że ocena ta jest ściśle związana z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dodatkowych wyjaśnieniach. Nie wyklucza ona jednak odmiennych ustaleń stanu faktycznego, dokonywanych w odrębnych postępowaniach podatkowych.
Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153, art. 170 p.p.s.a., postawione w kontekście wydanego w tej sprawie wyroku NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 3365/21. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że w wyroku tym sąd kasacyjny nie rozstrzygnął sprawy, tj. nie przesądził o zwolnieniu gruntów stanowiących tereny zalewowe położonych w międzywałach na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Z uzasadnienia tego wyroku wynika jednak, że NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, wyrażonym w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku z 24 września 2020 r., I SA/Wr 186/20, że cyt. "zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wynika wprost z przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidulaną stanu faktycznego" (s. 3 uzasadnienia wyroku NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 3365/21). Bez wątpienia wypowiedź ta nie jest wykładnią prawa, którą zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Stanowi jednak ocenę prawną sprawy, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., której sąd pierwszej instancji nie mógł pominąć przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Ocena prawna sprawy może bowiem dotyczyć nie tylko stanu prawnego, ale także stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze środków nadzwyczajnych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011, komentarz do art. 153 p.p.s.a.). Podobnie związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych (zob. A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, komentarz do art. 170 p.p.s.a., w: B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024). W tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., bowiem zaskarżony wyrok w żadnym miejscu nie podważa wyroku NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 3365/21).
Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, które powinny być zawarte w uzasadnieniu wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej kasacyjnie przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie też może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Temu służą inne przepisy procedury.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, tj. wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które sąd administracyjny powinien wydać w przypadku uwzględnienia skargi złożonej na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. było konsekwencją stwierdzenia, że w tej sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska SNSA Paweł Borszowski