III FSK 3/24

III FSK 3/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 221/16 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-07-17
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 21 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4, art. 272 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 84, art. 190 ust. 3, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 221/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r., nr SKO/F/423/3029/17327/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8350 (słownie: osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
|III FSK 3/24 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 221/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne pozostawały trzy kwestie, a mianowicie:
1. czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.),
2. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem związany był ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3. jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należało przyjąć jako podstawę opodatkowania tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.
WSA w Gliwicach wskazał, że w realiach sprawy bezspornym było to, że decyzja z dnia 16 grudnia 2015 r. awizowana 21 grudnia 2015 r. i odebrana 4 stycznia 2016 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stwierdził, że zaktualizowała się konieczność weryfikacji zaistnienia zdarzeń, które mogłyby skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wydając decyzję 16 grudnia 2015 r. realnie zakładał, że zostanie ona doręczona do dnia 31 grudnia 2015 r. i zapewne z tego powodu nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu rozważań dotyczących tego zagadnienia. WSA w Gliwicach podkreślił, że kwestionowanie przez stronę skarżącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okazało się nieskuteczne (skarga na to rozstrzygnięcie została prawomocnie oddalona). Z kolei odnośnie do zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w ramach wykonania decyzji organu I instancji aktualnie (po wydaniu szeregu orzeczeń sądowych) w obrocie prawnym pozostaje niezaskarżone przez stronę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1449-SEE-1.711.009290-1.2023.3.LEM, w którym za zasadny uznano jedynie zarzut podjęcia egzekucji w zakresie zawyżonych odsetek. Zarzuty: podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznane zostały za nieuzasadnione.
WSA w Gliwicach podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Powyższe wymogi zdaniem sądu pierwszej instancji bez wątpienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Za bezsporne uznał to, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza Miasta R. obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] w W. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 17 listopada 2015 r. Strona skarżąca w zarzutach, a także w niniejszej sprawie, formułując zarzut przedawnienia, podnosiła, że wierzyciel kierując tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego nie uwzględnił, że strona zapłaciła całą kwotę stanowiącą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikającymi z decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., wobec czego egzekucja dotyczyła obowiązku już wykonanego. Sąd ten podkreślił, że bezspornym było to, że w dniu 10 listopada 2015 r. strona dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Miasta R. kwocie 70.048 zł tytułem zapłaty (zgodnie ze wskazaniem podatniczki) zaległości podatkowej za 2010 r. w wysokości 43.133 zł, określonej w decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 15 września 2015 r. Nr PO.KW.000560.2015 oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 26.915 zł, co dało łącznie kwotę 70.048 zł. Równocześnie, w tym samym dniu, tj. 10 listopada 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej i wyegzekwował koszy egzekucyjne. Zajęcie rachunku bankowego przez organ egzekucyjny zbiegło się z dokonaniem przez Spółkę wpłaty na rachunek bankowy. Nie ulegało wątpliwości, że wierzyciel nie miał możliwości zawiadomienia organu egzekucyjnego o wstrzymaniu egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej, co stwierdzono w znajdującym się w obrocie prawnym ostatecznym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1449-SEE-1.711.009290-1.2023.3.LEM, w którym zarzut nieistnienia obowiązku uznano za niezasadny. Rozstrzygnięcia tego strona nie zaskarżyła, ani też nie podała, jakoby kwestionowała wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy legalność zastosowanego w dniu 10 listopada 2015 r. środka egzekucyjnego nie mogła być skutecznie kwestionowana, co oznacza, że w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia, sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia, czy w analizowanym stanie prawnym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, była już przedmiotem rozważań NSA. NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znajduje się w rękach innego właściciela. Sąd zaaprobował to stanowisko i przyjął za własne, a także stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie były zasadne.
Następnie sąd pierwszej instancji odniósł się do trzeciego ze spornych zagadnień tj. przyjętej przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej za lata wcześniejsze. Podkreślił, że skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. wskazała na niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony. Sąd ten uznał te zarzuty za nieuzasadnione, stwierdzając, że podstawa opodatkowania w zakresie spornych budowli została wyliczona prawidłowo. Zgodził się z twierdzeniem Kolegium, że do podstawy opodatkowania dla budowli za okres styczeń - lipiec 2010 r. należało przyjąć wartość: 4.355.754 zł, a od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. - 627.756 zł. Zatem do podstawy opodatkowania dla budowli deklarowanej przez stronę w kwocie 627.756 zł za okres styczeń - lipiec doliczona została wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, którą to wartość ustalono jako różnicę pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 r. i w 2008 r. (3.644.637 zł) powiększoną o wartość, o jaką zwiększyła się wartość wyłączonych z opodatkowania linii kablowych na przestrzeni 2008-2009 r. wyliczoną na podstawie zestawienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej dołączonego do pisma Spółki z dnia 22 lipca 2015 r., tj. o kwotę 68.144,01 zł. Dodatkowo do podstawy opodatkowania dla budowli organ włączył wartość półkabin telefonicznych, tj. 15.217.19 zł, uznając je za budowle. WSA w Gliwicach przypomniał, że deklarowane na terenie Gminy R. wartości budowli zostały od lutego 2009 r. pomniejszone o wartość infrastruktury telekomunikacyjnej objętej umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Spółka nie zadeklarowała także wartości linii kablowych (nie objętych umową sprzedaży i leasingu), uznając, że nie odpowiadają one definicji budowli. Fakt wyłączenia z opodatkowania w 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Spółka potwierdziła w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. Jak wskazano w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr SKO/F/423/258/907/14, dotyczącej podatku od nieruchomości od obiektów Spółki położonych na terenie Gminy R. za 2008 r., Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 8.244.402 zł, natomiast za 2007 r. budowle o wartości 11.889.039 zł. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. strona na wezwanie Burmistrza Miasta R. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanej w 2007 r. wynikała z faktu, iż w 2008 r. zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego; Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem WSA w Gliwicach, powyższa "metodologia" ustalenia podstawy opodatkowania została omówiona w zaskarżonej decyzji, w której - wbrew zarzutom skargi - Kolegium nie poprzestało na stwierdzeniu, że wartość akceptowana przez stronę jest mniejsza aniżeli oczekiwana przez organ. W rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono wyjaśnień Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, zważywszy, że strona nie udostępniła dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie udokumentowała wartości podanej organowi. W tym stanie rzeczy konieczne stało się przyjęcie wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Podkreślił, że w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone była wartość budowli. Niemniej jednak obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. WSA w Gliwicach zauważył, że w tej sprawie podatnik utrudniał prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Mimo licznych wezwań organu podatkowego strona uporczywie uchylała się i nie dostarczała dokumentów, o które wnioskował Burmistrz Miasta R. Dopiero przy piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. strona dostarczyła wykaz budowli, w którym wykazała podstawę opodatkowania w 2010 r., a także dostarczyła wykaz linii kablowych, wyłączonych z podstawy opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., które były - jej zdaniem - nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych wskazując, że wartość tychże linii wynosi 1.506.280,60 zł i jest wyższa od wartości przedmiotowych obiektów wg stanu na grudzień 2007 r. o 68.144,01 zł. Spółka poinformowała, że powyższa różnica wynika ze zmian, jakie nastąpiły w wartości środków trwałych w trakcie 2008 r. i 2009 r. Następnie WSA w Gliwicach wskazał, że strona w dalszym ciągu nie wyjaśniła jednak istniejącej rozbieżności (w kwocie 2.206.500,41 zł) dotyczącej wartości linii kablowych, wynikającej z różnicy wartości budowli podanej przez stronę w 2008 r. w stosunku do 2007 r. Ogólna wartość budowli podana przez Spółkę w 2007 r. to kwota 11.889.039 zł, wartość podana w deklaracji podatkowej na 2008 r. to kwota 8.244.402 zł, zaś podana przez stronę wartość kabli w kanalizacji kablowej wg stanu na grudzień 2007 r. to kwota 1.438.136,59 zł. Jak wynika z powyższego wyliczenia do wyjaśnienia pozostawała różnica wynikająca z zadeklarowanych przez stronę danych w wysokości 2.206.500,41 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ I instancji starał się ustalić, jakie środki trwałe składają się na kwotę 3.644.637 zł, o którą została pomniejszona wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku od nieruchomości w 2008 r. w stosunku do 2007 r. i wielokrotnie bezskutecznie wzywał stronę do podania informacji dotyczących stanu i wartości środków trwałych w 2008 r. Dopiero w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. Spółka podała, że środki trwałe znajdujące się w granicach Miasta R., które zostały ujęte przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz 1 stycznia 2008 r., to te same środki. Z powyższego stwierdzenia oraz wcześniejszych wyjaśnień zdaniem WSA w Gliwicach jednoznacznie wynikało, że różnica wartości budowli wykazanych przez stronę w latach 2007 i 2008 to niewątpliwie wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej znajdującej się na terenie Gminy R., która to kwota została wyłączona przez Spółkę z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym z wykazów otrzymanych od podatniczki w ramach prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008-2009 wynikało, że nic się nie zmieniło - w ilości i nazwie obiektów także odnośnie 2010 r. Sąd ten przyznał rację organowi I instancji, że oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 22 września 2010 r., że "znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008, 2009, 2010 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe". Oświadczenia tego strona nie zmieniła, pomimo składania późniejszych wykazów zawierających różne wartości budowli stanowiące podstawę naliczenia podatku od nieruchomości. WSA w Gliwicach podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji nie ulega ona zmianie w poszczególnych latach, chyba że podatnik dokona modernizacji budowli lub że nastąpiło przeszacowanie jej wartości na mocy stosownych przepisów prawa. W niniejszym przypadku miało się jedynie do czynienia z modernizacją części budowli wyłączonych przez podatnika z opodatkowania, która zwiększyła wartość przedmiotowych obiektów. Spółka wskazała, że w 2008 r. w stosunku do 2007 r. nic się nie zmieniło w przedmiocie budowli podlegających opodatkowaniu, nie kwestionowała także wartości przez siebie wskazanych do opodatkowania w 2007 r., więc Burmistrz Miasta R. przyjął jako podstawę naliczenia podatku od nieruchomości kwotę wskazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. Tę samą zasadę przyjęto przy ustalaniu należnego podatku za 2010 r., gdyż organ podatkowy nie powziął informacji o zaistnieniu zmian w stosunku do danych dotyczących 2009 r., które uzasadniałyby obniżenie wartości budowli. Jako zasadne i uprawnione sąd pierwszej instancji uznał przyjęcie, że w 2010 r. podatnik był właścicielem budowli o wartości 4.340.537,01 zł z czego: 3.712.781,01 zł stanowiło wartość kabli telekomunikacyjnych (jest to różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. wynosząca 11.889.039 zł, a wartością budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. wynoszącą 8.244.402 zł oraz kwota 68.144,01 zł wynikająca z modernizacji części tych budowli), natomiast kwota 627.756 zł stanowiła wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania przez podatnika w 2010 r. Nadto organ I instancji do wartości stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości budowli w 2010 r. doliczył kwotę 15.217,19 zł, tj. wartość 4 półkabin stojących, które uznał za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a których wartość została podana przez pełnomocnika podatnika w "wykazie półkabin stojących" według stanu na 2008 r. dołączonym do pisma z dnia 27 marca 2013 r. Dane te nie uległy zmianie także w 2010 r. Dodał, że organ I instancji za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. uwzględnił wyłącznie wartość kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez wartości samej kanalizacji, która została sprzedana odrębnemu podmiotowi. W związku ze zmianą definicji budowli na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., za okres od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. w podstawie opodatkowania uwzględniono wartość budowli wskazaną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 złożonej do organu podatkowego w dniu 18 stycznia 2010 r. Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie Gminy R. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazało na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W takich realiach, jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3421/21 zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów, tj. deklaracji określających wartość budowli za lata poprzednie. Niewątpliwie deklaracje te mają wartość dowodową. Wynika z nich m.in. wartość początkowa, będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli.
WSA w Gliwicach, aprobując wyliczoną podstawę opodatkowania budowli stwierdził, że w opisanych realiach postulowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę dopiero w lipcu 2015 r. ewidencji środków trwałych nie było konieczne. Zaznaczył, że strona nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, we wcześniejszych latach różniła się, bądź nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po skierowaniu do strony szeregu nieskutecznych wezwań, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., organ zasadnie odwołał się do dokumentacji samej skarżącej. Strona chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania była nieprawidłowa, miała obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Tymczasem skarżąca poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie było wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Nie sformułowała także żadnych precyzyjnych zarzutów wobec szczegółowo omówionej (zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p.) w decyzji organu I instancji "metodologii" dokonanych ustaleń. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w realiach tej sprawy, w której spór dotyczył w zasadzie opodatkowania kabla usytuowanego w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu (a nie zakwalifikowania do budowli wielu różnych, specjalistycznych składników majątku podatnika) zawarcie w decyzji szczegółowego wykazu przedmiotów stanowiących budowle nie było konieczne.
WSA w Gliwicach podkreślił, że zasadność zaliczenia do budowli półkabin telefonicznych, które skarżąca w deklaracji podatkowej wykazywała jako budynki, nie budziła wątpliwości. Zasadność kwalifikowania tych obiektów do budowli jest już ugruntowana w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 61/17, 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2852/14, 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18), w których stwierdzono, że półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a") pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a, w tym w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:
a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzemieniu obowiązującym w 2010 r.), w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta R. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej,
b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p, poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "p.b.") oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p - poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i polegającą na utożsamieniu kabli położonych w kanalizacji z siecią techniczną, czego dokonano w wyniku odwołania się do przepisów prawa budowlanego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:
a. "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli",
b. "wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami",
c. "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę",
5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na (1) opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny; (2) przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych,
6. art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.
W konsekwencji powyższych zarzutów, pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie na skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć tylko niektóre z jej zarzutów zostały ocenione jako trafne.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 2 i 6, w zakresie w jakim odnoszą się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.
Wartość budowli została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o dane z lat poprzednich. Organ zestawił dane w deklaracji za rok 2007 i 2008, w następstwie opisanej przez siebie metody doszedł do przekonania, że ustala wartość dla celów podatkowych w sposób prawidłowy. Sąd pierwszej instancji podzielił to zapatrywanie. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - w szczególności w sytuacji, gdy dostępne są dane dotyczące rzeczywistej wartości budowli. Pismem z 22 lipca 2015 r. Skarżąca przedłożyła wyjaśnienie o wartości linii kablowych, wskazując że robi to w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie wiadomo rzecz jasna, czy Skarżąca podała poprawnie wartość zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy jednak zaniechał weryfikacji i ustalił podstawę opodatkowania w przyjęty przez siebie sposób, porównując historyczne deklaracje podatkowe. Organ nie biorąc pod uwagę wyjaśnień Spółki ustalił podstawę opodatkowania stosując własną metodę. Sąd pierwszej instancji to zaaprobował.
W tej sytuacji w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie zasługiwały zarzuty procesowe dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania.
Słuszne są zarzuty skargi oraz skargi kasacyjnej wskazujące na to, że organy podatkowe (a w ślad za nimi WSA) nieprzekonująco wyjaśniły zasadność przyjętego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, co nastąpiło w pewien sposób "na skróty". Podstawa opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jednoznacznie określona w sposób odmienny od tego, który przyjęły organy, a sąd zaakceptował. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza tego, że ostateczny rezultat (tj. wysokość podstawy opodatkowania budowli) był prawidłowy, jednakże z zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku oraz z decyzji SKO nie wynika, aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie ze wszystkimi regułami procesowymi.
.....
Pominięcie przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc narusza art. 191 op. Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnień strony. Przedstawione przez Kolegium przyczyny nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. nie tylko nie mogą zastąpić dowodu z ewidencji środków trwałych, który nie został przeprowadzony, ale również są całkowicie bezzasadne. Nieuzasadnione jest przede wszystkim stanowisko Kolegium, iż wartości wynikające z wyjaśnień z dnia 22 lipca 2015 r. nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami. Otóż Skarżąca przedłożyła wykaz linii kablowych i wyjaśniła, że został on przygotowany na podstawie ewidencji środków trwałych. Jeśli Kolegium miało wątpliwości co do podanych wartości, ustalonych - jak wskazywała Spółka - na podstawie ewidencji, to miało możliwość przeprowadzenia dowodu z tej ewidencji, czego jednak zaniechało.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W art. 21 § 3 O.p. wskazano, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w drodze decyzji w szczególności (co ma znaczenie dla niniejszej sprawy) jeśli stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja była nierzetelna, tj. w szczególności że wykazano w niej nieprawidłową podstawę opodatkowania. Organ tego nie wykazał, poprzestając na zaproponowaniu alternatywnej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Samo w sobie nie przekonuje to, że podstawa opodatkowania wskazywana była przez podatnika nierzetelnie, że w toku postępowania wskazywał on również niewłaściwy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, ani wreszcie organ nie uwiarygodnił poprawności swojego wyliczenia, zwłaszcza w kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działania procesowe podejmowane przez organy podatkowe wokół ustalenia podstawy opodatkowania nie przekonują co do poprawności przeprowadzenia tego procesu, a co za tym idzie rezultat (wysokość podstawy opodatkowania, przekładająca się na kwotę zobowiązania podatkowego) również stoi pod znakiem zapytania.
Organ nie wykazując przekonująco (tj. dowodami), że wyjaśnienie z 22 lipca 2015 r. jest nierzetelne, przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania własne wielkości i to ustalone odmiennie, niż wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W decyzji zaś brak jest wskazania, jakich obiektów Spółka nie uwzględniła w uznanej za nierzetelną deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja). Organ odwoławczy nie wyjaśnił w swojej decyzji, dlaczego - jego zdaniem - większą wartość dowodową mają dane wynikające z deklaracji złożonych w latach ubiegłych niż dane wynikające z ewidencji środków trwałych. Na marginesie, deklaracji za lata wcześniejsze, na które powołują się organy, Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w przedłożonych sądowi aktach sprawy.
W tym kontekście zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przede wszystkim ocena materiału dowodowego jawi się jako dowolna, a postępowanie dowodowe - zbyt szczątkowe, a przez to ułomne. Stwierdzenie tego naruszenia skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, a zarazem prowadziło do uznania, że uchylenie wyłącznie wyroku sądu pierwszej instancji byłoby niewystarczające, ponieważ w sprawie żadne kwestie nie pozostawały do wyjaśnienia przez WSA. Stwierdzone wadliwości decyzji zdaniem sądu kasacyjnego musi naprawić organ podatkowy, toteż uznawszy sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i z racji dostrzeżonych uchybień nie tylko w stanowisku sądu pierwszej instancji, lecz także w stanowisku organu, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję. Spośród zarzutów podnoszonych w skardze do sądu pierwszej instancji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., tj. w decyzji nie zamieszczono należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego co do rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania.
Powyżej omówiono zasadnicze powody, które spowodowały uchylenie nie tylko zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, ale i decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, tak aby podstawa opodatkowania została w sposób należyty określona. Do oceny SKO pozostaje to, czy przeprowadzi ponowne postępowanie samodzielnie.
W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej. Co do innych - niż wyżej omówiona - kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje stanowisko, jakie zajął m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 2025 r., III FSK 747/24, toteż poniżej oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej posłuży się tą samą argumentacją, jaką przedstawiono w uzasadnieniu powołanego ostatnio wyroku.
Spór pod względem materialnoprawnym dotyczy tego, czy w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie pb., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.
Dla opodatkowania budowli w postaci kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi nie ma znaczenia rozdzielenie własności poszczególnych jej elementów. Rozdzielenie to budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a u.p.o.l.
Niezasadnie zarzucono również naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu jako budowli obiektów - które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.
We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia.
Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, bowiem stanowisko preferowane (będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości) jest już skarżącej znane, między innymi ze spraw ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1386/23, publik. CBOSA). Stąd też w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się do przytoczenia jedynie jego kilku najważniejszych tez.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją RP są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał Konstytucyjny wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.
Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16, publik. CBOSA). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Z tych powodów za niezasadny uznać należało zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie uznanym przez TK za niekonstytucyjny.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący samego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji - art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut 1 skargi kasacyjnej).
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieskuteczny.
Podsumowując, z powodów wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 8.350 zł) złożyły się: wpis od skargi do WSA (1300 zł), wynagrodzenie pełnomocnika przed WSA (3600 zł), opłata za uzasadnienie wyroku WSA (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (650 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz