III FSK 292/23

III FSK 292/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Bogusław Dauter
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 938/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-10-20
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 938/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 12 lipca 2021 r., nr PL.310.1.2021 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz K. S.A. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 938/21, oddalił skargę K. S. A. [...] w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z 12 lipca 2021 r. nr PL.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.
We wniosku z 14 kwietnia 2021 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej K. S. A. [...] w L. (Spółka) podano, że Spółka planuje wybudować na gruntach, do których posiada tytuł prawny, na otwartej przestrzeni, instalację fotowoltaiczną. Planowana instalacja będzie składać się z paneli fotowoltaicznych wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zmiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Panele będą połączone kablami w sposób szeregowy. Zastosowane panele współpracować będą z inwerterami (falownikami), do których energia przekazywana będzie za pomocą połączeń kablowych, a zadaniem których jest zmiana wyprodukowanego przez panele prądu stałego na prąd zmienny.
Panele zainstalowane będą na konstrukcjach wsporczych (stalowych stołach wsporczych). Stoły te mocowane zaś będą do balastu budowanego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych do gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych - co uzależnione będzie od rodzaju (jakości) gruntów, na których będzie posadowiona cała instalacja. Instalacja nie będzie połączona w sposób trwały z gruntem.
Sposób przytwierdzenia instalacji do gruntu będzie zaś umożliwiał (w razie takiej potrzeby) wymontowanie w/w elementów instalacji i ich wymianę na inne urządzenia, nie powodując przy tym żadnego uszczerbku dla całości instalacji.
Wyprowadzenie mocy z instalacji będzie realizowane poprzez dostarczenie energii elektrycznej z inwerterów do stacji transformatorowych (które połączone będą z instalacją za pomocą kabli), a następnie do rozdzielni SN (średniego napięcia), stanowiącej punkt wyprowadzenia mocy ze stacji transformatorowej. Opisana powyżej instalacja będzie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: które z elementów instalacji fotowoltaicznej stanowią budowle (lub ich części), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?
Zdaniem Spółki, za budowle może być uznany jedynie system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych. W związku z powyższym tylko te elementy budowlane instalacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wójt Gminy L. w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2021 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem organu, w sprawie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uwzględnić także stalowe stoły wsporcze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) – dalej jako: "P.b" poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż konstrukcje wsporcze, tzw. stoły wsporcze, będące elementem instalacji fotowoltaicznej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14j § 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na braku uzasadnienia prawnego wydanego przez organ rozstrzygnięcia, jak również pominięciu istotnych faktów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Sąd I instancji stwierdził, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego.
Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła K. [...] w L. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznanie, w ślad za stanowiskiem przyjętym przez Wójta w interpretacji, iż "częścią budowlaną" instalacji, stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie jest wyłącznie system mocowania instalacji do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych, lecz także stalowe stoły wsporcze zamontowane do balastu budowanego na gruncie, podczas gdy "częścią budowlaną" instalacji, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, są wyłącznie elementy konstrukcyjne instalacji, które są trwale związane z gruntem (tj. wspomniany system mocowania instalacji do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych), bowiem stalowe stoły wsporcze są elementem składowym niejednorodnego urządzenia technicznego jakim są panele fotowoltaiczne, a dodatkowo nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Wójta z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - nie zawarto w niej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, pozwalającego zrozumieć dlaczego Wójt opowiedział się za takim, a nie innym rozstrzygnięciem - na skutek poczynienia w ramach jej uzasadnienia arbitralnych, niepopartych żadną argumentacją założeń, iż stalowe stoły wsporcze, o których mowa w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym wniosku stanowią "część budowlaną" instalacji i co za tym idzie są - dodatkowo, wraz z systemem mocowania instalacji do gruntu - budowlą będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
b) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonanego rozstrzygnięcia oraz dlaczego (...) stanowisko Skarżącej (co do nieuznania stalowych stołów wsporczych za "część budowlaną" instalacji) należy uznać za nieprawidłowe oraz poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie powiązania techniczno - użytkowego całej instalacji (pomimo, że wskazana przesłanka nie jest zawarta w definicji "obiektu budowlanego" od czerwca 2015 r.), co przejawiało w ograniczeniu się przez Sąd I Instancji do zawarcia jedynie kilku zdań w odniesieniu do zasadniczego przedmiotu sporu jakim jest kwalifikacja stołów wsporczych do "części budowlanej" instalacji, w których Sąd z góry, bez większej analizy, uznał, iż "części budowlane" instalacji nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów, bowiem obejmują również konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną (stalowe stoły wsporcze), gdyż wszystkie te elementy tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową.
Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła:
- na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 oraz art. 193 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; ewentualnie
- na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji,
• na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
- na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku przy braku obowiązku przebywania przedstawicieli stron postępowania w budynku sądu.
Spółka oświadczyła, że dysponuję urządzeniami technicznymi, które pozwalają na możliwość realnego połączenia z sądem za pomocą środków porozumiewania się na odległość,
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji, bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Nie daje to rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zagadnieniem prawnym wymagającym oceny i rozstrzygnięcia było ustalenie, które z elementów instalacji fotowoltaicznej opisanej we wniosku stanowią budowlę lub ich części, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Jak wynika z akt sprawy na etapie postępowania przed Sądem I instancji kwestią sporną pozostawała ocena prawno-podatkowa "stalowych stołów wsporczych zamontowanych do balastu budowlanego na gruncie". Strony były zgodne co do klasyfikacji dla celów podatkowych balastu budowanego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych do gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych - jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zaś paneli fotowoltaicznych strony zgadzały się, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zasadnicza część rozważań Sądu I instancji skoncentrowana jest na ustaleniu identyfikacji podatkowej paneli fotowoltaicznych. Odnośnie rzeczywistego w sprawie elementu spornego tj. metalowych stołów wsporczych stanowisko Sądu I instancji ograniczane zostało do następującej wypowiedzi: "Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki)."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej in extenso wypowiedzi w żaden sposób nie można wywnioskować jakie racje doprowadziły Sąd I instancji do uznania, że metalowe stoły wsporcze są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji podlegają podatkowi od nieruchomości. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Dodać należy, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że od czerwca 2015 r. powiązania technoczno – użytkowe nie stanowią elementu definicji obiektu budowlanego. Odwołanie się przez Sąd I instancji w swojej argumentacji do tego elementu bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności czy potrzeby stanowi z kolei o naruszeniu obowiązku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska