III FSK 2852/21

III FSK 2852/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 250/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 3 i 4; art. 1a pkt 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i f; art. 9 pkt 11 lit. a.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20 w sprawie ze skargi R. sp. j. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.287.2019.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. sp. j. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ) z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zasądził na rzecz R. sp. j. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że jest spółką jawną, powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: k.s.h.). Po przekształceniu do Spółki przystąpiła również R. sp. z o.o. z siedzibą w T. jako kolejny wspólnik i wniosła wkład pieniężny w kwocie 2.000 zł. Zgodnie z umową spółki jawnej wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkłady w postaci:
- M.K. – samochodu osobowego o wartości 35.000 zł oraz wkładu pieniężnego w kwocie 1.000 zł,
- M.R. – samochodu osobowego o wartości 35.000 zł oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez M.R. pod firmą Firma Usługowa Handlowa [...] w T., jako zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: k..c.), o wartości 1.048.698,42 zł,
- R. sp. z o.o. – wkładu pieniężnego w kwocie 2.000 zł.
Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
We wniosku podano, że poza powyższymi wkładami na majątek Skarżącej składa się również mienie nabyte przez Skarżącą w trakcie jej działalności, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Od nabytych przez Spółkę składników majątkowych Spółka uiściła podatek PCC lub VAT.
Skarżąca planuje przekształcenie formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność, ze spółki jawnej w spółkę komandytową. We wniosku podała, że w planie przekształcenia oraz w umowie spółki komandytowej, powstałej po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej. Wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w związku z przekształceniem Skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej: u.p.c.c.) podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Zwalnia się od podatku czynności związane z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 u.p.c.c.). W ocenie Skarżącej dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku PCC jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Zgodzić się należy, iż pojęcie "zwiększenia majątku" powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z literalnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej działalności przez spółkę. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i nast. k.s.h., w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Identyczna zatem wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza o braku obowiązku zapłaty PCC.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2020 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku Spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Skarżącej – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). W opinii organu zwolnieniem określonym w ww. art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, która została nabyta w trakcie jej działalności i – jak wskazała Spółka – opodatkowana w związku z nabyciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Wykładnia literalna tego przepisu, realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnienie w nim unormowane dotyczy wyłącznie tej części majątku spółki osobowej, która została uprzednio opodatkowana lub podatek nie był naliczany, ale nie z jakiegokolwiek tytułu, tylko z tytułu umowy spółki lub jej zmiany rozumianej w przypadku spółki osobowej jako wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tym samym w omawianej sprawie zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, na którą składają się wkłady wniesione przez M.K., M.R. oraz R. sp. z o.o. opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że błędne jest stanowisko Organu, który wydaje się opierać na założeniu, że majątek wypracowany przez spółkę jawną jest przenoszony do spółki komandytowej pod postacią wkładów czy też wkładu. Nie ma racji DKIS gdy twierdzi, że "istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia". Bezpodstawne jest twierdzenie, że pod pojęciem wkładów w spółce komandytowej (przekształconej) należy rozumieć cały majątek spółki jawnej "przekazany" do spółki komandytowej na dzień przekształcenia, w tym także mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka jawna bowiem niczego nie "przekazuje" do spółki komandytowej, lecz spółka jawna staje się spółką komandytową – zmianie ulega tutaj tylko forma prawna, zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie mamy tutaj dwóch podmiotów, które pomiędzy sobą dokonywałyby transferu. Po drugie, wkłady mogą pochodzić tylko od wspólników, organ zaś wydaje się budować taką oto konstrukcję, że wkładem w spółce komandytowej w momencie przekształcenia staje się to, co spółka jawna miała – lecz czego źródłem nie były wkłady wspólników. Jest to próba stworzenia konstrukcji sprzecznej z prawem spółek. Majątek wypracowany przez spółkę jawną (który nie pochodził z wkładów) nie "przedostaje się" do spółki komandytowej w postaci wkładów. Zatem, spółka komandytowa już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek.
Reasumując, WSA uznał, że na skutek przekształcenia nie uległy zwiększeniu wkłady do spółki osobowej, co oznacza, że nawet gdyby przeprowadzić operację obliczenia podatku, to przy zastosowaniu przepisu regulującego podstawę opodatkowania i zwolnienie uprzednio opodatkowanych wkładów - podatek musiałby wynieść zero.
Fundamentalne znaczenie ma jednak zdaniem Sądu to, że nie jest spełniony warunek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., tj. w wyniku przekształcenia nie zwiększył się majątek spółki. Majątek spółki – zgodnie z art. 28 k.s.h. – należy rozumieć jako sumę wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej istnienia. Nawet gdyby – jak chce tego Organ – przyjąć taką oto (z gruntu błędną zdaniem Sądu) konstrukcję prawną, że majątek wypracowany przez spółkę jawną staje się w momencie przekształcenia wkładem w spółce komandytowej, to i tak suma wkładów i pozostałego mienia w spółce przekształcanej i spółce przekształconej jest identyczna. Nawet jeśliby część majątku zmieniła swój charakter i niejako "zamieniła się" we wkład – to przecież go z tego tytułu nie przybyło, nie uległ zwiększeniu.
Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie DKIS, w opisanym zdarzeniu przyszłym łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. DKIS zawnioskował również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej, który podlegał opodatkowaniu jako wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.
Przedstawione zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18; z 22 marca 2022 r., III FSK 413/21. Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czego dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.
Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki jawnej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.
Przyznania racji Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się z wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwrócił uwagę DKIS - regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.
Należy zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej.
Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej. Takim majątkiem jest również niewypłacony zysk spółki przekształcanej oraz mienie nabyte przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych, które wejdzie w skład spółki przekształconej.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i oddalił skargę po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr)