III FSK 275/23

III FSK 275/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1276/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-04-22
III FZ 457/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1, par. 2, par.3 , art. 243 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1276/20 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 października 2020 r., nr 1201-IEW-2.603.1.2.2020.7, od 1201-IEW-2.603.1.3.2020 do 1201-IEW-2.603.1.17.2020, 1201-IEW-1.603.1.18.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1276/20 oddalił skargę J. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ, DIAS) z 16 października 2020 r., nr 1201-IEW-2.603.1.2.2020.7, od 1201-IEW-2.603.1.3.2020 do 1201-IEW-2.603.1.17.2020, 1201-IEW-1.603.1.18.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2014 r.
Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: PPSA, p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to art. 121,122,123,178,180,187,191 oraz 192 ustawy z 29 stycznia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi i uznanie za zasadną ocenę prawną wyrażoną przez DIAS w Krakowie, które nie uchyliło (w toku postępowania wznowieniowego) decyzji podatkowych skierowanych wobec skarżącego, a mimo tego, że postępowanie podatkowe wobec niego przeprowadzono:
(1) bez dopuszczenia dowodu z kart akt postępowań wymiarowych (prowadzonych niegdyś przeciwko spółce P. Sp. z o.o.),
(2) z wyłączeniem prawa do obrony skarżącego J. C. polegającego na możliwości zapoznania się z aktami postępowań wymiarowych (prowadzonych niegdyś przeciwko spółce P. Sp. z o.o.) a co w swojej konsekwencji naruszyło prawo do obrony J. C. w toku postępowania prowadzonego przeciwko niemu w trybie art. 116 ordynacji podatkowej m.in. w zakresie kontroli ustaleń faktycznych, prawnych oraz ewentualnego wykazania przesłanek egzoneracyjnych.
II. Na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, a przy przyjęciu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu Zaskarżonego wyroku do zarzutów związanych z ograniczeniem możliwości dowodzenia (wykazywania przesłanek egzoneracyjnych) przez skarżącego, wobec którego określano odpowiedzialność podatkową byłego członka zarządu, przy wykorzystaniu materiałów dowodowych z akt postępowania wcześniej prowadzonego wobec spółki P. Sp. z o.o., a przy uwzględnieniu, że (1) skarżący był byłym członkiem zarządu tej spółki, więc nie miał dostępu do jakichkolwiek jej sprawy,
(2) skarżący nie był stroną (chociażby pośrednio) postępowania podatkowego wobec spółki P. Sp. z o.o,
(3) organ podatkowy mógł wedle własnego uznania i bez jakiegokolwiek udziału skarżącego wybrać materiał dowodowy zalegający w aktach innego postępowania wobec spółki P. Sp. z o.o oraz
(4) materiały dowodowe zalegające w aktach postępowania prowadzonego wobec spółki P. Sp. z o.o. miałyby służyć możliwości prawa do obrony formalnie przewidzianego poprzez procedurę powoływania się na przesłanki egzoneracyjne.
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji;
• art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi skierowanej wobec zaskarżonej decyzji.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł: o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na niestwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powołując się przy tym na wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18.
Na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie wznowieniowe można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240).
W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który powołuje się skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270). W judykaturze wskazuje się, że dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, gdyż musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
Istotne znaczenie dla oceny wpływu interpretacji dokonanej przez Trybunał w wyroku w sprawie C-189/18 w stanie prawnym niniejszej sprawy ma również fakt, że zapadł on na gruncie ustawodawstwa węgierskiego, przewidującego wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym analizowanym przez Trybunał podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych.
Zdaniem skarżącego doszło do ograniczenia jego prawa do obrony, polegającego na braku możliwości zapoznania się z aktami postępowań wymiarowych prowadzonych przeciwko spółce w toku postępowań dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże należy podkreślić, że w powołanym wyroku TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie bada się już zasadności rozstrzygnięć w zakresie podatku VAT wydanych wobec spółki lecz analizuje przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Przede wszystkim jednak w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie może dojść do weryfikacji ostatecznej decyzji określającej zaległość, w tym zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania.
Orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść zapadłych decyzji ostatecznych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. Spółki. Zasadnie Sąd I instancji wskazał iż orzeczenie TSUE nie dotyczy przepisów, które stanowiły podstawę prawną w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w którym organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek tej odpowiedzialności, a nie odnosi się do odrębnego postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten reguluje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Zgodnie z tym przepisem, każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.
Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121-123 O.p., art. 178, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nadzwyczajnym, należy również uznać je za chybione. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.) przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Ponadto organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia (art. 191 O.p.). Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie i są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, gdyż organ działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a to, że ocena zebranych dowodów dokonana przez organ jest odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącego, nie daje podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Wskazać również należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera wszystkie wymagane w tym przepisie elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i odniesienie się do stanu faktycznego, którego Sąd sam nie ustalał, lecz oceniał ten ustalony przez organy. Argumentacja Sądu, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jest czytelna i poddawała się weryfikacji. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych okoliczności faktycznych, ani żadnych dowodów. Zaprezentował ich ocenę niepodzielaną przez skarżącego, ale nie świadczy to o przekroczeniu granic swobody oceny. Skarżący nie zdołał natomiast tej oceny podważyć, ponieważ nie sformułował w tym zakresie prawidłowych zarzutów.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski