III FSK 271/24

III FSK 271/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 91/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 91/23 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.8.2022.ZQ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 91/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia
z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu Spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w (dalej: Spółka ") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go
w całości i żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."):
1) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), polegającą na przyjęciu, że gwarancje bankowe ustanowione przez Spółkę
- z których zaspokojono część zaległości Spółki - nie stanowiły mienia wskazanego przez Skarżącą, z którego możliwe było wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;
2) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U.
z 2022 r., poz. 1520, dalej: "p.u."), polegającą na przyjęciu, że przywołany przepis umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, kiedy nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość
i przez to nie można było Stronie przypisać winy z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie oraz
o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegającej na przyjęciu, że gwarancje bankowe ustanowione przez Spółkę, z których zaspokojono część zaległości Spółki, nie stanowiły mienia wskazanego przez Skarżącą, z którego możliwe było wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 2 o.p., odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachodzi również, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej przesłance egzoneracyjnej (uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej), ustawodawca wskazuje na możliwość zaspokojenia "zaległości podatkowych" w "znacznej części".
Pierwszy z wyróżnionych zwrotów "zaległość podatkowa" w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, został dookreślony w art. 107 § 2 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: (1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; (3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; (4) koszty postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem uwzględnić zarzutu w skardze kasacyjnej, że "należy badać stosunek wartości mienia w dniu jego wskazania do wartości samych zaległości podatkowych, które ma ono pokryć", bez kwoty odsetek, kosztów egzekucyjnych i innych dodatkowych opłat. Przyjęcie rozumienia pojęcia "zaległość podatkowa" zaproponowanego przez autora skargi kasacyjnej, stanowiłoby wykładnię contra legem wyżej powoływanych unormowań prawnych.
Drugi ze wskazanych zwrotów, tj. w "znacznej części" nie został zdefiniowany na potrzeby analizowanej regulacji prawnej. Zatem zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej, w poszukiwaniu jego rozumienia należy odwołać się do reguł językowych. W Słowniku języka polskiego pod hasłem "znaczny" czytamy: "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały" (zob. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, tom III, s. 1044-1045, Warszawa 1981 r.). Właściwe odczytanie pojęcia w "znacznej części" znajdujemy również w orzecznictwie sądowym. Na przykład w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., w ocenie Sądu Najwyższego w składzie rozpoznającym sprawę, linię podziału należy prowadzić na pułapie przekraczającym połowę zadłużenia, przy czym syntagama obejmująca zwrot "w znacznej" nadaje intensywności określanemu rzeczownikowi "część". Zatem ich wzajemne oddziaływanie podkreśla siłę relacji, a więc jeżeli punktem wyjścia jest połowa zadłużenia, to dyspozycja przepisu realizuje się w przypadku istotnego przekroczenia tego punktu. Trawestując w kierunku liczb, ten pułap powinien stanowić realne zwielokrotnienie poziomu wyjściowego, co nie powinno wyrażać się jednocyfrowym ułamkiem procentowym. Prima facie, kilkuprocentowa, czy też kilkunastoprocentowa spłata zaległości nie realizuje omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Również redukcja zadłużenia o połowę wartości zadłużenia nie wskazuje na egzonerację dłużnika. W ujęciu gramatyczno-językowym "w znacznej części" wymusza kryterium wartości, proporcji między zaległością a uzyskaną wartością ze sprzedaży mienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II UK 56/17, opublikowany w: OSNP 2018/12/161; LEX nr 2556096). Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że za znaczną część, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie można uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki.
Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy należy wnosić, że według stanu na dzień 19 października 2022 r. (zatem już po uwzględnieniu i rozliczeniu gwarancji bankowych) łączna kwota główna zaległości podatkowych wynosiła 22.934.129,96 zł. Realizacja gwarancji spowodowała obniżenie kwoty głównej ciążących na Spółce zaległości podatkowych z 38.715.868,50 zł na 22.934.129,96 zł. Doszło zatem do zmniejszenia zadłużenia o 40,76 %. Tym samym należy stwierdzić, że wskazywane przez Skarżącą gwarancje bankowe, nie stanowiły możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Za nieuprawniony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii zaspokojenia z mienia, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przesłanka wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy okresu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Tak wskazał Sąd Najwyższy w powołanym przez WSA wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, opublikowano: OSNP 2018/5/64; LEX nr 2296623). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku podkreślił, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10, z dnia 17 lutego 2009 r., opublikowane w: OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223).
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 p.u., polegającą na przyjęciu, że przywołany przepis umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, kiedy nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Stronie przypisać winy z tego tytułu. W myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że na dzień wskazany przez organy podatkowe nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Skarżącej przypisać winy z tego tytułu, gdyż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnienie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24. Dlatego też słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)