III FSK 27/25

III FSK 27/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 392/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14e § 1 pkt 1, art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 392/24 w sprawie ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.13.AS/KW w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.12.AS, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. D. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 392/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. D. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.13.AS/KW w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Pismem z 14 grudnia 2021 r. wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym i zaraportowania takiego schematu podatkowego przez skarżącego Szefowi KAS we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił m.in., że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej i wykonuje zawód doradztwa podatkowego jako wspólnik tylko w tej spółce. Działa w imieniu i na rzecz spółki, która oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów, tj. stroną umów zawieranych z klientami jest zawsze spółka, a nie jest nią wspólnik/wspólnicy (tj. skarżący, ani żaden wspólnik nie jest stroną żadnej umowy). W ramach ww. działań podejmowanych przez spółkę skarżący jest osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relację z klientem, merytoryczną poradę czy całokształt świadczenia usług na rzecz klienta - tj. nadzoruje i kieruje całość działań podejmowanych wobec danego klienta. W zakresie oferowania i świadczenia przez spółkę usług skarżący angażuje inne osoby zatrudnione lub zaangażowane przez spółkę (dyrektorzy, menedżerowie, konsultanci, personel administracyjny), którymi wnioskodawca kieruje. Podobnie do skarżącego działają inni wspólnicy spółki wobec klientów obsługiwanych przez spółkę pod ich nadzorem i kontrolą. Działając jako wspólnik spółki w ramach ww. działań może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm., dalej: o.p.). W związku z powyższym, w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 o.p., spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zapytał, czy w sytuacji, gdy działa w imieniu i na rzecz spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, skarżący jako osoba fizyczna nie będzie zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS? Zdaniem skarżącego, nie jest on zobowiązany we własnym imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 11 lutego 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego, a następnie postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, podzielając ocenę, że zagadnienie dotyczące schematów podatkowych wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 uchylił postanowienie z 13 kwietnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 11 lutego 2022 r. Sąd uznał, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdziału 11a o.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznając wniosek uznał, że wymaga on uzupełnienia i skierował do skarżącego wezwanie w tym zakresie. Następnie postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. DKIS stwierdził, że przesłane przez skarżącego uzupełnienie nie odpowiada w sposób pełny wystosowanej przez organ w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie przepisów o.p.
W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie przepisów: (-) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 o.p., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 i niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wytyczne zawarte w wyroku WSA były jednoznaczne i organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie; (-) art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem, w tym zwłaszcza zawierał wymienione w art. 14b § 3 o.p. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego umożliwiające organowi przyjęcie jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna.
Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podał w szczególności, że skarżący, odpowiadając na wezwanie organu, uzupełnił wniosek w niepełnym zakresie. Zdaniem organu wniosek skarżącego wymagał uściślenia, skonkretyzowania i doprecyzowania, w tym co do zindywidualizowania kręgu klientów, na rzecz których skarżący podejmował i będzie podejmował określone działania. Organ podkreślił, że chociaż skarżący stwierdził, że nie każde powtarzalne zachowanie jest abstrakcyjne i może mieć ono indywidualny charakter, to w uzupełnieniu do wniosku skarżący nie wykazał tego indywidualnego charakteru sprawy. W ocenie organu niemożliwe jest stwierdzenie w trybie interpretacyjnym, czy jako osoba fizyczna i wspólnik spółki zaangażowany w działania podejmowane wobec bliżej niezidentyfikowanego "klienta" skarżący będzie, czy nie będzie zobowiązany we własnym imieniu i na własną rzecz zaraportować "taki" (czyli jaki?) schemat podatkowy Szefowi KAS. Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej dla czynności powtarzalnych o charakterze ciągłym, na potrzeby codziennej praktyki zawodowej, ani być instrukcją działania dla powtarzających się czynności. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny abstrakcyjnej i niesprecyzowanej sytuacji faktycznej, z jaką skarżący może się spotkać jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz niezidentyfikowanej kategorii klientów, lecz jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska skarżącego na tle przedstawionego wyczerpująco zdarzenia przyszłego. Organ zarzucił, ze skarżący we wniosku nie wskazał jakiej konkretnie sytuacji dotyczy uzgodnienie stanowiące przedmiot wniosku, ani nie sprecyzował w uzupełnieniu do wniosku, o skutki jakiego konkretnie zdarzenia pyta. Zdaniem organu, informacje te są niezbędne do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Organ nie może wydać interpretacji przepisu nie wiedząc, do czego w istocie przepis ten ma się odnosić. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, jego wniosek dotyczy "szeregu konkretnych przypadków", "w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce (tj. spełnionych cechach i kryteriach)". Na podstawie udzielonych przez niego odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości analizy okoliczności niezbędnych do zajęcia stanowiska we wnioskowanej sprawie. Organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaka konkretnie sytuacja ma być przedmiotem wniosku.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucił naruszenie: (1.) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 i niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wytyczne zawarte w wyroku WSA były jednoznaczne i organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie; (2.) art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem, w tym zwłaszcza zawierał wymienione w art. 14b § 3 o.p. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego umożliwiające organowi przyjęcie jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna; (3.) art. 14e § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego; (4.) art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów jej wydania, z pominięciem aktualnej linii orzeczniczej, wykładni literalnej, celowościowej i systemowej o.p. oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - w sytuacji, w której skarżący miał prawo oczekiwać, że niniejsza sprawa zostanie rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że w realiach niniejszej sprawy kluczowy jest przepis art. 153 p.p.s.a. Przypomniał następnie, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 uchylił postanowienie DKIS orzekające o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Dalej wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez DKIS przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. W ocenie WSA, organ słusznie zauważył, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Tymczasem skarżący w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił m.in., że wniosek dotyczy "szeregu konkretnych przypadków", a sytuacja opisana we wniosku (tj. taka, w której "dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego") występowała dotychczas wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować w przyszłości - w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce. Skarżący wskazał też, że wniosek nie dotyczył konkretnego "opisanego" schematu podatkowego, a opisana sytuacja (zdarzenie przyszłe) może dotyczyć zarówno schematu transgranicznego, jak i schematu innego niż transgraniczny (tzw. schematu krajowego). Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny abstrakcyjnej i niesprecyzowanej sytuacji faktycznej, z jaką skarżący może się spotkać jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz niezidentyfikowanej kategorii klientów, lecz jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego wyczerpująco zdarzenia przyszłego. Zdaniem WSA, akta sprawy obrazują, iż na podstawie dokonanego przez skarżącego uzupełnienia wniosku, organ interpretacyjny nie miał możliwości analizy okoliczności niezbędnych do zajęcia stanowiska we wnioskowanej sprawie. Stanowisko skarżącego było niejednoznaczne. W ocenie WSA, organ miał podstawy do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. W rozpatrywanym przypadku bez informacji, o które organ zwrócił się do strony skarżącej, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, było niemożliwe. Końcowo WSA wskazał, że oceny tej nie zmienia fakt związania wydanym w sprawie wyrokiem, którego wytycznych Sąd nie kwestionuje. W wyroku o sygn. akt I SA/Po 441/22, nie wypowiedziano się co do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Stanowiska Sądu wyrażonego w tej kwestii nie można odczytywać jako automatyczną konieczność merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego z pominięciem wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b i nast. o.p. W konsekwencji WSA uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, albowiem nie był uprawniony w sytuacji nieprecyzyjnego i niepełnego uzupełnienia wniosku przez zainteresowanego do jakiejkolwiek oceny opisu sprawy na potrzeby "przyjęcia jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego", na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności postanowienia i postanowienia poprzedzającego i ich nieuchylenie na skutek błędnego uznania, że organ zasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy złożony przez skarżącego wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem, w tym zwłaszcza zawierał wymienione w art. 14b § 3 o.p. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, a skarżący, dodatkowo, w terminie wyczerpująco odpowiedział na pytania zadane przez organ w wezwaniu, a w konsekwencji w wyroku należało stwierdzić, że organ był zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej;
2. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1, art. 14b § 1 o.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności postanowienia i postanowienia poprzedzającego i pominięcie faktu, że organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciach linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji zaakceptowanie działania organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; podczas gdy w myśl ugruntowanej linii orzeczniczej sądów skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej;
3. art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 i zaakceptowanie niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 o.p., podczas gdy wytyczne zawarte w wyroku WSA były jednoznaczne, a zatem Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien był zobligować organ do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;
4. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku wskazania jakich informacji zabrakło we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie, które to uniemożliwiły wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej; przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.
Mając na uwadze powyższe naruszenia autorka skargi kasacyjnej wniosła o:
1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego; ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;
2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 uchylił pierwsze postanowienia Dyrektora KIS orzekające o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej uznając, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdziału 11a o.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji powinien podjąć czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego orzeczenia. W sprawie nie było zatem co do zasady przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących schematów podatkowych.
Spór w sprawie dotyczył natomiast oceny, czy wniosek skarżącego inicjujący postępowanie interpretacyjne spełniał warunki formalne w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji czy zachodziły podstawy do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co uczynił organ.
Odnosząc się do tego zagadnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1-3 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. W tym ostatnim przypadku opisane we wniosku sytuacje nie muszą mieć charakteru pewnego, wystarczy prawdopodobieństwo ich zaistnienia.
Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1002/08). O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas interpretacyjny może wyrazić wiążący w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14k o.p. (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1002/17).
W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyroki WSA w Łodzi z 17 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1290/10).
W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21).
W niniejszej sprawie skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym i zaraportowania takiego schematu podatkowego przez wnioskodawcę Szefowi KAS we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna. Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Na wezwanie Dyrektora KIS skarżący przesłał odpowiedź na skierowane do niego pytania dotyczące uzupełnienia wniosku.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który po ponownym rozpoznaniu sprawy po raz kolejny odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego, ponieważ wniosek nie spełniał formalnych przesłanek.
Ze stanowiskiem WSA w Poznaniu nie można się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje przedstawione przez skarżącego były wystarczające do dokonania wykładni przepisów dotyczących schematów podatkowych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności art. 86b § 1 o.p. odnoszącego się do obowiązków promotora. Jak skarżący wskazał we wniosku, organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami, w sytuacji gdy spółka w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, skarżący jako osoba fizyczna nie jest zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS.
Ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazali jakich konkretnie informacji zabrakło we wniosku i udzielonej przez skarżącego odpowiedzi, co miało uniemożliwiać wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko w tym zakresie ograniczyło się do ogólnych stwierdzeń o nieprzedstawieniu jednoznacznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.
Wniosek, zgodnie z przedstawionym opisem, dotyczył zdarzenia przyszłego, w którym "dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego". W tym kontekście nie ma znaczenia wyjaśnienie skarżącego, że taka sytuacja występowała dotychczas wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować w przyszłości, zwłaszcza, że udzielona w tym zakresie odpowiedź wynikała z pytania organu. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek został przez niego złożony w związku z konkretną sytuacją, w jakiej znajduje się jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz klientów, a wystąpienie z wnioskiem nie ma na celu udzielenie przez Dyrektora KIS "ogólnej informacji czy porady prawnej", lecz udzielenie interpretacji w odniesieniu do ściśle określonej, powtarzającej się, sytuacji opisanej we wniosku, adekwatnie opisanej w stosunku do postawionego pytania. Sama możliwość powtórzenia się zdarzenia przyszłego nie oznacza, że opisane czynności mają charakter abstrakcyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdarzenie przedstawione we wniosku zostało w tym zakresie dostatecznie zindywidualizowane, jako dotyczące bezpośrednio skonkretyzowanej sytuacji zainteresowanego.
W zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono, jaki wpływ na określenie wskazanego we wniosku obowiązku raportowania miało scharakteryzowanie schematu, jako transgranicznego lub innego niż transgraniczny, bądź standaryzowanego lub innego niż standaryzowany. Niezrozumiałe w tym kontekście jest też podnoszenie, że spółka, której skarżący jest wspólnikiem, ma oferować i świadczyć usługi doradztwa podatkowego na rzecz "niezidentyfikowanej kategorii klientów". Złożony wniosek dotyczył sytuacji, w której nie rozróżniono wariantów jej wystąpienia. W sprawie nie wyjaśniono, w jakim zakresie odpowiedź na postawione pytanie musiałaby być warunkowa.
Wątpliwości budzi treść pytań zadanych wnioskodawcy w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2023 r. Przede wszystkim pytania dotyczyły określonych zdarzeń lub czynności, które już wystąpiły, a jak wskazano wcześniej wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego. Nie wyjaśniono jakie znaczenie dla oceny tego zdarzenia przyszłego miałoby mieć udzielenie informacji odnośnie dotychczasowych doświadczeń skarżącego i spółki (w której pozostaje wspólnikiem) związanych ze zgłaszaniem schematów podatkowych, a także wypełnianiem innych obowiązków informacyjnych (nie objętych przedstawionym w sprawie pytaniem). Z tego względu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ precyzyjnie wskazał, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Mimo tego wnioskodawca udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie (pismo z 3 stycznia 2024 r.), podejmując próbę ich "dostosowania" do sytuacji opisanej we wniosku (zastrzegając wielokrotnie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego). Niezasadną pozostaje ocena, że w tym przypadku "udzielone przez niego odpowiedzi nie były konkretne, wyczerpujące i precyzyjne". Sformułowane pytania w istocie wykraczały poza zakres przedmiotowy wyznaczony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 226/23, zadaniem organu interpretacyjnego nie jest dążenie do ustalenia wszelkich okoliczności wprawdzie powiązanych tematycznie z problemem przedstawionym we wniosku, lecz wykraczających poza jego zakres przedmiotowy, jaki został określony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych przez wnioskodawcę pytań.
Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie nie wykazano, aby złożony przez skarżącego wniosek (z uwzględnieniem odpowiedzi na wezwanie) nie zawierał wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na skarżącym, jako osobie nadzorującej i kierującej pracami, będzie ciążył obowiązek raportowania w przypadku gdy, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego i spółka będzie zobowiązana do zaraportowania takiego schematu.
Powyższe uzasadniało uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne uznanie, że organ zasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania.
Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 ., sygn. akt III FSK 264/23. WSA w Poznaniu w ww. orzeczeniu nie przesądził konieczności merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego. Jak wskazano na wstępie, w wiążącym w sprawie wyroku Sąd potwierdził, że przepisy związane z informowaniem o schematach podatkowych są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego, co pozostawiało otwartą ocenę formalną wniosku skarżącego w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek.
Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, uznając związanie wskazanymi orzeczeniami, co do zasady nie kwestionowali możliwości odniesienia się do obowiązku raportowania schematów podatkowych w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej, nie ma zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1, art. 14b § 1 o.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności postanowienia i postanowienia poprzedzającego i pominięcie faktu, że organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciach linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 23 tycznia 2024 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]