III FSK 27/24

III FSK 27/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 550/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-09-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 248 § 1 i § 2 pkt 1, art. 219, art. 247 § 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 4 ust. 7, art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2, art. 151 § 1, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 § 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 550/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 maja 2023 r., nr KO.480.355.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2023 r., I SA/Łd 550/23, Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą
w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 16 maja 2023 r., nr KO.480.355.2023, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r.
Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd I instancji).
Decyzją z 3 sierpnia 2022 r. Wójt Gminy R. (obecnie: Burmistrz R., dalej zwany "Wójtem") określił W. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") podatek od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 13.683 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, składające się na farmę fotowoltaiczną, o wartości 684.134 zł, która to wartość została określona w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez Wójta. Decyzja ta została wydana w związku z zakwestionowaniem deklaracji spółki na podatek od nieruchomości na 2022 rok (DN-1), w której wykazano wyłącznie wartość kontenerowej stacji transformatorowej, nie podając wartości: stołów konstrukcyjnych wraz ze słupami wbijanymi w ziemię (systemu mocowania ogniw), ogrodzenia, linii (sieci) kablowej SN 15 kV (przyłącza elektroenergetycznego), dróg wewnętrznych i dojazdowych (spółka dokonała korekty ww. deklaracji, lecz korekta
ta dotyczyła jedynie wartości kontenerowej stacji transformatorowej).
Pismem z 18 sierpnia 2022 r., które wpłynęło do Urzędu Gminy w R. drogą elektroniczną 22 sierpnia 2022 r., spółka złożyła odwołanie od decyzji Wójta.
Postanowieniem z 28 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: "Kolegium", "SKO") stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 3 sierpnia 2022 r.
Wnioskiem z 21 grudnia 2022 r. spółka, działając na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm., dalej: "o.p."), wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 3 sierpnia 2022 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), w tym:
- art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70; dalej: "u.p.o.l.") - poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w 2022 r., który nie mógł być zastosowany,
gdy w oparciu o ten przepis ustalono wartość budowli w 2021 r., a w 2022 r. nie dokonywano ich modernizacji i ulepszenia;
- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie w 2022 r. podstawy opodatkowania budowli w innej wysokości niż ta, którą spółka przyjęła jako podstawę do amortyzacji w 2021 r., określoną w oparciu o wycenę biegłego działającego na zlecenie Wójta, i którą to wartość określił Wójt w wydanej decyzji na 2021 rok.
Decyzją z 28 lutego 2023 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta z 3 sierpnia 2022 r.
Decyzją z 16 maja 2023 r., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez spółkę, Kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z 28 lutego 2023 r., stwierdzając, że decyzja Wójta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej, wskazując, że Kolegium zasadnie uznało,
iż w sprawie nie wystąpiły naruszenia uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta. W ocenie WSA, w szczególności Kolegium trafnie argumentowało, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Zarzuty podniesione przez pełnomocnika spółki w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadzają się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania (wartości budowli), co miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ wydając zaskarżoną decyzję właściwie zastosował wskazany przepis o.p., stwierdzając, że decyzja, w stosunku do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdy według strony skarżącej takie naruszenie miało miejsce a wydana decyzja, która została zaskarżona, w sposób rażący naruszała przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l. poprzez ustalanie wartości budowli za każdy rok podatkowy w innej wysokości, gdy wartość budowli ustala się tylko raz w momencie oddania do użytku budowli i wpisania jej do ewidencji środków trwałych.
2. Art. 151 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy przedmiotowa skarga powinna być uwzględniona.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. Art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowane tego przepisu i uznanie, że decyzja, w stosunku do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie została wydana z rażącym naruszenie prawa, pomimo że określa ona inną wartość budowli w 2022 r. niż ta, która została określona 2021 r. w czasie oddania budowli do użytkowania, co powoduje, że występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej.
Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę, działał wbrew przepisom art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492 ze zm.), który zobowiązuje sąd do kontroli pod względem zgodności z prawem wydanej decyzji, zaś z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wbrew powołanym wyżej przepisom WSA nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonych decyzjach przez co oddalając skargę spółki nie sprawował wymiaru sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pozostawił w obrocie decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa.
Naruszenie ww. przepisów, według skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość zobowiązania za sporny okres określono w rażący sposób prawa, pobierając podatek nienależny, niewynikający ze wskazanych przepisów prawa.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.;
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3) zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 100 zł od uzasadnienia wyroku i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z tych przesłanek. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej.
W tym miejscu wskazania wymaga, że wobec regulacji przyjętych w art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Z uwagi na fakt, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.
Jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z 13 września 2011 r., II FSK 549/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego
do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę NSA
z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z 16 listopada 2011 r.,
II FSK 861/10).
W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyroki NSA z: 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13; 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2004 r., FSK 6/04; 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22).
W sprawie powołano obie podstawy kasacyjny z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l., oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2 p.p.s.a.
w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a także art. 151 § 1 p.p.s.a.
W odniesieniu do przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
i art. 151 p.p.s.a., których naruszenie zarzuca skarżąca kasacyjnie spółka – podobnie zresztą jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1 i 1a, czy też art. 161 § 1 p.p.s.a. – mają charakter ogólny (blankietowy) i określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepisy nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązana jest więc bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie ww. przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom: czy to procesowym, czy to materialnym. Przytoczenie natomiast jako podstawy skargi kasacyjnej np. przepisu art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z inną norma prawa materialnego lub procesowego sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli NSA, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 26 września 2019 r., II OSK 2691/17; 24 stycznia 2020 r., I OSK 2168/19).
Jak już wskazano powyżej skarżąca, podnosząc w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., nie powiązała go z inną normą prawa. Tak postawiony zarzut, zwłaszcza wobec braku stosownego uzasadnienia, wymyka się zatem kontroli NSA.
Z kolei, w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej, łącząc art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca wskazała na naruszenie (cyt.) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2 p.p.s.a.". Analizując ten zarzut, NSA uznał, że doszło tu do omyłki w zapisie a autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd kasacyjny w takim zakresie zarzut ten rozpoznał i uznał, że jest on bezzasadny.
W systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania,
czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, albowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1315/21).
W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13).
W orzecznictwie wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18 i II FSK 968/18; 7 marca 2018 r., II FSK 516/16). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie
norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co więcej, za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez
organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p." (zob. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 139/20).
Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA
z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r.,
II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 551/21).
W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo nie obalają twierdzeń Sądu I instancji. WSA w zaskarżonym wyroku prawidłowo wyłożył, jak należy rozumieć statuowaną przepisem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłankę rażącego naruszenia prawa, oraz dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem jej wystąpienia. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w powyższym zakresie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że zarzuty przedstawione przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w skardze do WSA, jak też w skardze kasacyjnej (zarzut sformułowany w pkt I.2. i II.1. petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnienie tej skargi), mające świadczyć o tym, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l., de facto zmierzają do wykazania nieprawidłowości ustalenia przez Wójta wartości spornej budowli (podstawy opodatkowania), co miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Wbrew przekonaniu skarżącej, a jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, podnoszone przez nią zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa tkwiącego w treści samej decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez Wójta postępowania dowodowego. Zarzuty takie mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (postępowania odwoławczego), a nie w ramach tryby nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności.
Zauważyć także należy, że formułując w II.1. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l. (bez powiązania go z odpowiednim przepisem p.p.s.a.), skarżąca wskazała, że naruszenie to polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Skarżąca nie wskazała jednak, na czym owa nieprawidłowa wykładnia polegała, a użyta przez spółkę argumentacja odnosi się w zasadzie do wadliwego zastosowania ww. regulacji. Wobec tego wskazania wymaga, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego może być w takim przypadku dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jednakże – co strona skarżąca zdaje się pomijać a co ponownie należy wyraźnie podkreślić – postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Łodzi trafnie oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. a zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej są niezasadne.
W konsekwencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
/-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ W. Stachurski