III FSK 268/23

III FSK 268/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 896/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1836
art. 1, art. 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1
Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 896/22 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4016.9.2021.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 896/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi X. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") z dnia 7 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: "prawo bankowe"), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
Bank posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału (dalej: "Oddział"). Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy z 23 czerwca 1994 r. sporządzonej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "umowa"). Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.
Skarżąca jest bankiem krajowym (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego) oraz od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od aktywów niektórych instytucji finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "u.p.o.n.i.f.", "ustawa o podatku bankowym"). Podstawą opodatkowania podatkiem bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów Banku, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej (obniżona zgodnie z art. 5 ust. 4-9 prawa bankowego), ponad kwotę 4 mld zł. W tej podstawie opodatkowania Skarżąca uwzględnia aktywa (np. należności kredytowe) Oddziału, tj. prawa majątkowe stanowiące część zakładu Banku położonego w Rumunii.
Od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w Rumunii Oddział był podatnikiem rumuńskiego odpowiednika podatku bankowego (taxei pe active financiare; dalej: "rumuński podatek bankowy"), który to podatek wyliczany był, co do zasady, od aktywów finansowych netto (pomniejszonych o niektóre rodzaje aktywów, np. gotówkę), ale był zwolniony od niego. Rumuński podatek bankowy nie obowiązywał przed 1 stycznia 2019 r. i już nie obowiązuje od 1 stycznia 2020 r.. Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które mają skutki transgraniczne w Rumunii, w odniesieniu do Oddziału (dane identyfikujące Oddział).
W związku z tym zadano pytanie, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy?
W ocenie Banku, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, w tym także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2022 r. Dyrektor ocenił powyższe stanowisko jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że z uwagi na brak umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, między Polską i Rumunią aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem bankowym w Polsce. Nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 i 2 Umowy, w z art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 Umowy i art. 1, art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.n.i.f.; art. 24 ust. 2 Umowy, w zw. z art. 25 ust. 1 Umowy, w zw. z art. art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.n.i.f.; 2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W wyroku z dnia 10 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu podkreślił, że podatek od niektórych instytucji finansowych stanowi podatek majątkowy (od przyrostu majątku) i ma do niego zastosowanie polsko-rumuńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym w ocenie Sądu, trafnymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Umowy poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ nieprawidłowo zinterpretował, że polski podatek od niektórych instytucji finansowych nie mieści się w katalogu podatków objętych Umową. Sąd podkreślił, że Skarżąca ma rację twierdząc, że przy wykładni art. 2 Umowy należy uwzględnić, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem, którego podstawą jest nadwyżka wartości sumy wartości aktywów podatnika, czyli majątku. Podatek od niektórych instytucji finansowych jest zupełnie nowym podatkiem majątkowym, pobieranym od przyrostu części majątku. W ocenie Sądu I instancji, organ interpretacyjny błędnie stwierdził, że dyspozycja art. 2 ust. 4 Umowy, dopuszczająca objęcie nią podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu Umowy nie obejmuje podatku od niektórych instytucji finansowych i to, pomimo że organ zasadniczo dopuszcza stosowanie Umowy do nowowprowadzanych podatków majątkowych.
Dalej Sąd wskazał, że uzasadnienie skarżonej interpretacji wskazuje, że Dyrektor wadliwie przyjmując wstępne założenie, że podatek od niektórych instytucji finansowych nie jest objęty Umową zaniechał prowadzenia szczegółowej analizy, czy aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych w Polsce oraz czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy. Sąd I instancji zaznaczył, że Skarżąca postawiła także w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale ich ocena jest przedwczesna z uwagi na brak szczegółowego stanowiska organu interpretacyjnego w tej kwestii, będącej skutkiem błędnej wykładni wyjściowej co do zakresu zastosowania Umowy. Jednocześnie WSA w Warszawie nie podzielił naruszenia przez organ interpretacyjny zarzutów natury procesowej.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 Umowy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest "zupełnie nowym podatkiem majątkowym, pobieranym od przyrostu części majątku", co oznacza, że ma do niego zastosowanie ww. polsko-rumuńska umowa - z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 4 Umowy, który dopuszcza objęcie nią podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu Umowy, podczas gdy katalog podatków objętych Umową ogranicza się jedynie do podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 Umowy, a dyspozycja art. 2 ust. 4 Umowy dopuszczająca objęcie Umową podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu Umowy nie obejmuje podatku bankowego, co w konsekwencji pozwala przyjąć, że w niniejszej sprawie podatek od niektórych instytucji finansowych nie mieści się w katalogu podatków objętych Umową.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa z 23 czerwca 1994 r. sporządzona między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku obejmuje podatek od niektórych instytucji finansowych i czy ten podatek można kwalifikować na gruncie tej umowy jako podatek majątkowy.
W art. 2 umowy określono podatki, których dotyczy umowa. Zgodnie z art. 2 ust. 1, niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek administracyjno-terytorialnych lub władz lokalnych. Na podstawie art. 2 ust. 2 umowy, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku.
W art. 2 ust. 3 stwierdzono, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:
a) w Polsce:
1) podatek dochodowy od osób prawnych,
2) podatek dochodowy od osób fizycznych, (zwane dalej "podatkami polskimi");
b) w Rumunii:
1) podatek od dochodu osiąganego przez osoby fizyczne,
2) podatek od zysków osób prawnych,
3) podatek od płac i innych podobnych wynagrodzeń,
4) podatek dochodowy z działalności rolniczej,
5) podatek od dywidend, (zwane dalej "podatkami rumuńskimi").
Przepis art. 2 ust. 4 stanowi, że niniejsza umowa ma także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe władze Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie w końcu każdego roku o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.
Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w katalogu podatków, których dotyczy umowa (art. 2 ust. 3) nie zawarto podatku od niektórych instytucji finansowych, ani rumuńskiego podatku bankowego (obowiązującego w Rumunii w 2019 r.). Podkreślić jednak należy, że ten katalog był ustalany na datę zawarcia umowy, a więc w 1994r., gdy ani polski podatek od niektórych instytucji finansowych, ani rumuński podatek bankowy nie obowiązywał. Dodać przy tym należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" uzasadnia pogląd, że wspomniany katalog ma charakter otwarty, a szczególnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 2 ust. 4 umowy.
Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że do przyszłych podatków, jakim jest też podatek od niektórych instytucji finansowych, adresowany jest wspomniany art. 2 ust. 4 umowy, który rozciąga jej postanowienia na wszystkie podatki takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Przy czym podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem nowym. Nie zastępuje ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie został wprowadzony "w ich miejsce". Podatek od niektórych instytucji finansowych został "wprowadzony obok istniejących podatków" dochodowych.
W piśmiennictwie podkreśla się, że w wypadku podatków majątkowych brakuje w konwencji szczegółowego określenia pojęcia "majątek", stąd również tutaj przy określaniu zakresu podatków objętych daną umową musimy się odwołać do przepisów wewnętrznych stron umowy. (...) Jeśli dany podatek pobierany w państwie-sygnatariuszu danej umowy nie został wskazany jako objęty umową, to mimo to może ona mieć do niego zastosowanie. Warunkiem zastosowania umowy jest oczywiście dochodowy (majątkowy) charakter podatku. Otwarty katalog podatków powoduje, że ust. 3 wraz z wymienionymi w nim podatkami powinien być interpretowany jako pomocniczy (przykładowy), a nie ostateczny." (por. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, Wyd. ABC Wolters Kluwers, Warszawa 2011 r., str. 53-56).
Zatem w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy jest to podatek "takiego samego lub podobnego rodzaju", istotnego znaczenia nabiera ustalenie charakteru prawnego tej daniny. Słusznie w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do przepisów u.p.o.n.i.f.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o.n.i.f. podatnikami są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Stosownie do art. 3 ustawy o p.o.n.i.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. W myśl art. 5 ust. 1 u.p.o.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym składzie podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem typu majątkowego, gdyż obciąża posiadanie majątku w postaci zgromadzonych aktywów przez podmioty będące podatnikami tego podatku (por. Bogucki S. [w:] Bogucki Artur, Bogucki Stanisław, Podatek od niektórych instytucji finansowych. Komentarz, WKP 2022, komentarz do art. 1 u.p.o.n.i.f. ; M. Wiśniewski [w:] Przerzucalność podatku bankowego w Polsce – próba oceny skali zjawiska, Annales UMCS, Sectio H, 2017, vol. LI, 4, s. 349; K. Bronżewska, F. Majdowski [w:], Podatek od niektórych instytucji finansowych - polska specyfika czy europejski trend?, Monitor Podatkowy 2016/2, s. 16).
Wniosek taki wynika również z uzasadnienia projektu ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w którym stwierdzono, że: "przedmiotem opodatkowania jest suma wartości aktywów podatnika wynikająca z zestawienia obrotów i sald - a zatem jest to podatek majątkowy. Przy czym podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych utrzymywanych przez podatników prowadzących działalność kredytowo-pożyczkową ze względu konieczność ochrony ich interesów jako depozytariuszy. (..) Podatek od sum bilansowych instytucji finansowych jest de facto podatkiem majątkowym, stąd przerzucenie podatku na klientów nie powinno mieć miejsca. (...) Przyjmuje się, że przerzucane są podatki pośrednie (obrotowe i VAT), natomiast w przypadku podatków bezpośrednich, (a do takich należą podatki dochodowe i majątkowe) przerzucanie podatków jest utrudnione, z uwagi na fakt, iż kwota podatku nie jest ujęta w cenie towaru lub usługi."
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z 23 czerwca 1994 r. sporządzonej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii jest - jak wskazuje jej nazwa - unikanie podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to podatkiem którego dotyczy wspomniana umowa jest również podatek od niektórych instytucji finansowych, jako podatek typu majątkowego. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 2 wspomnianej umowy.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.
s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)