III FSK 267/25

III FSK 267/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FZ 267/25 - Postanowienie NSA z 2025-07-18
III SA/Wa 1364/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-08-22
I SA/Gd 431/24 - Postanowienie WSA w Gdańsku z 2024-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1364/24 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.14.2021.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Przebieg postępowania i wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1364/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie E. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r.
1.2. Decyzją z 13 lipca 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w kwocie 3.623.902,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.320.887,00,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 56.743,36 zł. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Decyzją z 23 grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 771/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrokiem z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 986/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy zasadniczo tożsamego normatywnego przedmiotu, który był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie i (odpowiednio) w innych przywoływanych sprawach w spółce, w której powstawały zaległości podatkowe dochodziło do niespotykanego w praktyce, wielokrotnego powoływania skarżącej lub innej, tej samej zresztą, osoby trzeciej na prezesa zarządu spółki i odwoływania z tej funkcji (nawet w obrębie jednego miesiąca). Taka praktyka nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu spółki.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga jest niezasadna.
Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zachodziła przesłanka negatywna (egzoneracyjna) odpowiedzialności podatkowej skarżącej określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."): że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie były spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r., a niespełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne). W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postpowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:
- art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.; dalej zwana p.u.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpił.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w spółce dochodziło do wielokrotnego powoływania i odwoływania skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, a tego rodzaju praktyka nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu spółki. Jednakże, należy uznać, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. – mimo wielokrotnych manipulacji formalnym sprawowaniem (niesprawowaniem) funkcji członka zarządu.
Świadczą o tym fakty przywołane w zaskarżonej decyzji: skarżąca 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., natomiast 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą opatrzyła swoim podpisem. Kontynuacja działania członka zarządu po rezygnacji lub odwołaniu wskazuje na pozorność czynności rezygnacji lub odwołania – skarżąca nadal zarządzała spółką de facto. Okoliczność ta została prawidłowo wykazana w sprawie przez organ podatkowy. W tych okolicznościach brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącą faktycznego pełnienia przez nią funkcji prezesa spółki w momencie powstania spornej zaległości podatkowej oznacza, że nie można organowi zarzucić braku wykazania, że skarżąca funkcję tę pełniła.
3.5. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).
3.6. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania już w grudniu 2015 r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za listopad 2015 r. w wysokości 38.709,00 zł, którego termin płatności przypadał na dzień 27 grudnia 2015 r. Kolejne niezapłacone zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej to zobowiązania za: grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Inne niezapłacone przez spółkę zobowiązania to zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. w kwocie 2.359.762,00 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 1.996.695,00 zł, luty 2016 r. w kwocie 2.208.673,00 zł, marzec 2016 r. w kwocie 2.565.941,00 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 2.610.140,00 zł, maj 2016 r. w kwocie 2.670.572,00 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 3.329.136,00 zł oraz za luty 2017 r. w kwocie 39.260,00 zł oraz maj 2017 r. w kwocie 49.245,00 zł. Oznacza to, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej już od grudnia 2015 r. (były to dwa zobowiązania za listopad 2015 r., których termin płatności upływał 27 grudnia 2015 r.).
W następnych miesiącach 2016 r. i 2017 r. stan zadłużenia spółki pogłębiał się. Pierwsze niezapłacone zobowiązania spółki to zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad 2015 r., których termin zapłaty przypadał na 27 grudnia 2015 r. i po tym dniu spółka stała się niewypłacalna. Ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że majątek spółki w 2015 r. stanowiły aktywa obrotowe (w tym: zapasy [towary], środki pieniężne w kasie i na rachunkach). Na dzień 31 grudnia 2015 r. aktywa obrotowe spółki wynosiły łącznie 2.765.146,27 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2015 r. – 4.204.266,39 zł.
Zatem już pod koniec marca 2016 r. (po upływie trzech miesięcy od grudnia 2015 r.) zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wskazana w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały – o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne.
Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła 22 maja 2018 r., jednakże zarządzeniem z 2 lipca 2018 r. referendarz sądowy zwrócił ten wniosek. Wniosek ten był zatem nieskuteczny; był też w świetle powyżej wskazanych okoliczności spóźniony. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały bowiem znacznie wcześniej (już w marcu 2016 r.), a stan majątku spółki wykluczał zaspokojenie wierzycieli.
Mając powyższe na względzie, nie ulega wątpliwości, że spółka stała się niewypłacalna już w 2016 r. i zaszła okoliczność zobowiązująca skarżącą do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości – czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji należy przyjąć argumentację sądu pierwszej instancji za prawidłową, a zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u. był bezzasadny.
3.7. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska