III FSK 265/25

III FSK 265/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1237/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 228 § 1 pkt 3, art. 222
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1237/24 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., nr 1401-IEW2.4123.11.2024.8.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9.10.2024 r. o sygn. III SA/Wa 1237/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15.03.2024 r., nr 1401-IEW1.4123.11.2024.8.BK, wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS w Warszawie (przedstawiony przez WSA w Warszawie).
2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 10.11.2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i II kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję, od której skarżący złożył odwołanie, doręczono mu 1.12.2023 r. W trakcie wstępnej weryfikacji odwołania uznano, że złożone odwołanie nie spełnia wymogów określonych art. 222 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), gdyż nie zawierało ono zarzutów przeciw decyzji Naczelnika, zakresu i istoty żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie. Z tego względu Dyrektor IAS w Warszawie wezwał skarżącego do usunięcia braków formalnych odwołania przez wskazanie zarzutów oraz określenie zakresu żądania i przedstawienie dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie zostało doręczone skarżącemu 21.02.2024 r. Siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania upływał z dniem 28.02.2024 r. Dopiero w dniu 29.02.2024 r. skarżący udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.
2.2. Zaskarżonym postanowieniem z 15.03.2024 r. Dyrektor IAS w Warszawie, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 4 i art. 222 o.p., pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.
3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o wstrzymanie obowiązku spełnienia świadczenia podatkowego określonego w decyzji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 222 i art. 169 § 1 i 4 o.p.
3.2. Dyrektor IAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, uchylając zaskarżone postanowienie, że art. 222 o.p. powinien być interpretowany w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz prawa do sądu (art. 78, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), wymagania o jakich mowa w art. 222 o.p. nie mogą być bowiem zdaniem Sądu na tyle wysokie, aby uniemożliwiały realizację tych zasad konstytucyjnych.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniesionym odwołaniu skarżący wskazał, iż nie brał czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, w której był członkiem zarządu. Sama ta okoliczność, w ocenie Sądu, stanowić mogła przedmiot zarzutu odwołania. Analogicznie, skarżący w odwołaniu sformułował twierdzenie, że nie brał udziału w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności. Jest to zarzut lakoniczny, ale jak uznał WSA w Warszawie, wymaga interpretacji przychylnej, respektującej prawo do dwuinstancyjnego postępowania oraz do sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Ponadto ten lakoniczny zarzut wymaga odczytania w świetle uwagi zgłoszonej w piśmie z 27.02.2024 r., uzupełniającym odwołanie. W piśmie uzupełniającym skarżący jedynie sprecyzował i wyjaśnił wskazany zarzut postawiony już wcześniej, a to przez twierdzenie, że nie wydano postanowienia dowodowego oraz postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p., co z kolei zdaniem WSA w Warszawie dowodzi, że wezwanie o uzupełnienie braków formalnych odwołania było zbędne, zaś uchybienie terminowi do uzupełnienia tych braków traci na znaczeniu prawnym.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w razie istnienia w odwołaniu braków co do zarzutów, istoty i zakresu żądania oraz dowodów, obowiązek wezwania podatnika o uzupełnienie tych braków obciąża organ, do którego wpłynęło odwołanie, a więc organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Naczelnik US nie zastosował art. 169 § 1 o.p. To zdaniem WSA w Warszawie wskazuje, że Naczelnik US nie miał wątpliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych, albo nawet, jeśli je miał, to rozstrzygnął te wątpliwości na korzyść skarżącego.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na postawie art. 173 § 1 i art. 177 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 3 oraz art. 222 o.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p., podczas gdy odwołanie nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 222, art. 220 § 2, art. 227 § 1 i art. 226 § 1 o.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie na skutek niezasadnego uznania, że ewentualne uzupełnienie odwołania obciąża organ, do którego wpłynęło odwołanie, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych, podczas gdy właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ odwoławczy, który w fazie wstępnej postępowania odwoławczego ma obowiązek zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia.
5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna organu zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesione przez skarżącego odwołanie z 11.12.2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10.11.2023 r., spełnia wymogi określone przepisami prawa, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, czy też zawierało braki formalne, jak twierdzi Dyrektor IAS w Warszawie.
6.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że odwołanie od decyzji podatkowej jest formą podania, o którym mowa w art. 168 o.p. Odwołanie , jak każde podatnie, powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, a także jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, jak również czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 o.p.). Podanie, w tym również odwołanie, wniesione na piśmie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie (odwołanie) wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie (odwołanie) lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 o.p.). Dodatkowe wymogi odwołania określone zostały w art. 222 o.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
W świetle art. 222 o.p. wymogi odwołania w postępowaniu podatkowym są znacząco wyższe w stosunku do wymogów odwołania składanego w procedurze regulowanej przepisami ustawy 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2024 r. poz. 572; ze zm.; dalej: k.p.a.). W tym ostatnim przypadku odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji i jedynie przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania (art. 128 k.p.a.). Inaczej jest w przypadku odwołania od decyzji podatkowej. Tu nie wystarczy spełnienie wymogów zwykłych podania oraz wyrażenie ogólnego niezadowalania z treści decyzji. Prawodawca wymaga dodatkowo wskazania zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywania dowodów uzasadniających to żądanie.
Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 222 o.p. powinien być interpretowany w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do sądu (art. 78 i art. 45 Konstytucji RP). Trzeba jednak podkreślić, że wykładnia art. 222 o.p. nie może prowadzić do pominięcia zawartych w tym przepisie sformułowań, czy też przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych danej sprawy nie mają one zastosowania (zob. np. wyroki NSA: z 18.01.2007 r., II FSK 74/06; z 28.04.2023 r., I FSK 963/20). Stanowiłoby to złamanie innej zasady konstytucyjnej, tj. działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Mogłoby też stanowić naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Trzeba też podkreślić, że faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu, nie można wymagań z art. 222 o.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ich ignorować, wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, niezawierające istotnej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 2.02.2021 r., II FSK 2744/18; a także J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2).
W złożonym w tej sprawie odwołaniu z 11.12.2023 r. skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że odwołuje się od decyzji Naczelnika US W. w trybie 220 i 223 o.p. Skarżący wskazał, że nie brał czynnego udziału zarówno w postępowaniu przeciw spółce jako jej prezes, jak i w postępowaniu przeciwko jemu jako osobie fizycznej. Dodał, że aby merytorycznie ustosunkować się do stawianych mu zarzutów, musi zasięgnąć fachowej porady prawnej. Na koniec stwierdził, że wnosi jak na wstępie, przy czym w piśmie tym nie sformułował żadnych wniosków oraz żądań.
Należy podzielić ocenę organu odwoławczego, że w odwołaniu skarżącego brakuje określenia istoty i zakresu żądania, a więc tego czego skarżący oczekiwał od organu odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że istotę i zakres żądania należy formułować mając na uwadze art. 233 o.p., który to przepis określa sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Artykuł 233 o.p. daje organowi odwoławczemu podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenia tej decyzji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, albo też uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1). Organ odwoławczy może też uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (§ 2). Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji (§ 3).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 222 o.p. należy przyjąć, że zawarty w tym przepisie warunek "określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania" jest spełniony bez konieczności wskazywania podstawy z art. 233 o.p., jeżeli tylko z odwołania wynika czego strona oczekuje od organu odwoławczego. Ze złożonego w tej sprawie odwołania to nie wynika. Już tylko z tego powodu wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków odwołania było uzasadnione.
Złożone odwołanie nie jest też precyzyjne co do wskazania zarzutów przeciwko decyzji. Przez "zarzuty przeciw decyzji", należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić w szczególności naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z 30.11.2021 r., III FSK 184/21). Zawarte w odwołaniu skarżącego twierdzenie, że nie brał on czynnego udziału zarówno w postępowaniu przeciw spółce jako jej prezes, jak i w postępowaniu przeciwko niemu jako osobie fizycznej, można oczywiście traktować jako ogólny zarzut przeciwko decyzji. Organ odwoławczy mógł jednak wezwać stronę do sprecyzowania tego zrzutu w szczególności przez wskazanie, czy zdaniem skarżącego w ten sposób doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, czy też do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym kontekście zasadne było również wezwanie skarżącego do "wskazania dowodów uzasadniających żądanie". Wobec braku w odwołaniu jakiegokolwiek żądania oraz zawarciu w nim niejednoznacznego zarzutu, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że "zarzuty skarżącego mają charakter prawny, a nie faktyczny, toteż wymóg wskazania dowodów był bezprzedmiotowy". Warunek przedstawienia w odwołaniu dowodów może być uznany za bezprzedmiotowy, jeżeli strona nie kwestionuje kompletności zebranego materiału dowodowego, a jedynie błędną jego ocenę lub też błędną wykładnię czy tez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Złożone w tej sprawie odwołanie nie pozwala jednak na taką ocenę.
W konkluzji należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w Warszawie miał podstawy, aby w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 o.p., wezwać skarżącego do usunięcia wymienionych braków formalnych odwołania. Nie przekonuje przy tym argument tego Sądu, że trybu z art. 169 § 1 o.p. nie zastosował organ pierwszej instancji, za pośrednictwem którego złożone zostało odwołanie, co ma dowodzić, że organ ten nie miał wątpliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych. Należy podkreślić, że to organ odwoławczy dokonuje ostatecznej oceny odwołania pod względem formalnym i merytorycznym. Jeżeli więc odwołanie nie spełnia wymogów z art. 168 lub art. 222 o.p., obowiązkiem organu odwoławczego jest wezwanie strony do uzupełnienia braków odwołania, nawet jeżeli nie uczynił tego organ, za pośrednictwem którego odwołanie zostało wniesione. Powyższej kompetencji organu odwoławczego nie podważa prawo organu pierwszej instancji do odwołania w drodze tzw. autokontroli (art. 226 o.p.). W tej sprawie skarżący został prawidłowo wezwany do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Bezsporne jest natomiast, że braków tych nie uzupełnił w wyznaczonym terminie. Wprawdzie skarżący odpowiedział na wezwanie organu pismem z 27.02.2024 r., jednak pismo to zostało nadane 29.02.2024 r., tj. z uchybieniem wyznaczonego terminu. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji pismo to nie stanowiło zatem "istotnej prawnie wartości informacyjnej".
6.3. W świetle ww. uwag za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 3 oraz art. 222, a także art. 227 § 1 i art. 226 § 1 o.p. Wskazuje przy tym, że analogiczna sprawa została rozpoznana przez ten Sąd w tym samym składzie wyrokiem z dnia 26.09.2025 r. o sygn. III FSK 350/25, z tego względu w uzasadnieniu posłużył się argumentacją tam przedstawioną. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz