III FSK 241/25

III FSK 241/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jan Rudowski /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1766/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1, art. 86a § 1 pkt 13 lit. a, art. 165a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/24 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2024.2.KW/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Bank) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 24 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2024.2.KW/KS, i poprzedzające postanowienie tego organu z 9 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2024.1.KW, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 22 marca 2024 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył obowiązku raportowania schematów podatkowych, w szczególności w kontekście wykładni art. 86a § 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), tj. czy płatność realizowana na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w jurysdykcji wskazanej wyłącznie w jednej z list – krajowej, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 600) lub unijnej, tj. załączniku I do konkluzji Rady Unii Europejskiej zawierającej wykaz niechętnych współpracy jurysdykcji podatkowych – stanowi przesłankę do uznania danej płatności za szczególną cechę rozpoznawczą transgranicznego schematu podatkowego w rozumieniu przepisów MDR.
W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jako instytucja finansowa, wykonująca na rzecz klientów transakcje o charakterze transgranicznym, może potencjalnie występować w roli podmiotu wspomagającego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 18 O.p. Zaznaczyła, że zazwyczaj bank nie ma kompleksowych danych na temat transakcji dokonywanej przez klienta, a także powiązań między klientem a odbiorcą płatności, a sama usługa świadczona przez bank sprowadza się do technicznej usługi dokonania płatności. W takich przypadkach, bank ma jedynie wątpliwości czy uzgodnienie, w odniesieniu, do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy i dlatego też występuje z pismem do klienta oraz zawiadamia o swoich wątpliwościach Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Spółka zwróciła przy tym uwagę, że lista krajów wykazanych w rozporządzeniach Ministra Finansów nie jest tożsama z listą krajów wykazanych w unijnym wykazie. Występują kraje ujęte w rozporządzeniach, a nie wykazane w unijnym wykazie i odwrotnie występują kraje ujęte w unijnym wykazie i nie wykazane w rozporządzeniach. Klienci Banku mogą dokonywać płatności na rzecz odbiorców mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce zarządu w kraju wykazanym jedynie w rozporządzeniu albo jedynie w unijnym wykazie.
Skarżąca zwróciła się zatem o wykładnię art. 86a § 1 pkt 13 lit. a O.p., nie oczekując oceny konkretnego stanu faktycznego, lecz wyłącznie potwierdzenia interpretacji przepisów podatkowych dotyczących informacji o schematach podatkowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
"Czy szczególna cecha rozpoznawcza zawarta w art. 86a § 1 pkt 13 lit. a O.p. ma zastosowanie jedynie do transgranicznych płatności dokonywanych na rzecz odbiorców posiadających siedzibę, miejsce zarządu lub miejsce zamieszkania w kraju wykazanym zarówno w rozporządzeniach jak i w unijnym wykazie?".
Wobec tak sformułowanego pytania Dyrektor KIS postanowieniem z 9 maja 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Po pierwsze, organ podkreślił, że przedstawiony przez Bank opis miał charakter poglądowy i wariantowy, dotyczył bowiem możliwych do zaistnienia zdarzeń wynikających z prowadzonej działalności, co przesądza o informacyjnym, a nie indywidualnym charakterze wniosku. Po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej, które miałyby zostać poddane interpretacji, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego ani nie wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Po trzecie, organ wskazał na istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz mechanizmu wymiany informacji podatkowych z innymi państwami jako odrębnych instytucji prawnych, których nie można objąć zakresem interpretacji indywidualnej.
Dyrektor KIS podniósł także, że stroną postępowania interpretacyjnego mogą być wyłącznie podmioty wymienione w przepisach rozdziału 1a działu II O.p., zaś przepisy te nie obejmują promotorów, korzystających ani wspomagających – czyli podmiotów, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych. W konsekwencji Bank – zdaniem organu – nie posiadał statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a tym samym nie był uprawniony do skutecznego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., w szczególności w zakresie braku toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej ani wydanej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.
Organ zaznaczył ponadto, że nie ma możliwości, aby w ramach postępowania interpretacyjnego potwierdzać bądź wykluczać istnienie korzyści podatkowej, ogólnej czy szczególnej cechy rozpoznawczej, w sytuacji gdy krąg odbiorców opisanych czynności nie został zidentyfikowany. Podkreślono również, że interpretacja wymagałaby uprzedniego zbadania i potwierdzenia elementów ogólnie i poglądowo opisanych działań faktycznych wynikających z działalności Banku, czego organ nie może dokonać, nie dysponując narzędziami postępowania dowodowego. Jednocześnie wskazano, że wniosek Banku dotyczył przepisów regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, co zgodnie z art. 14b § 1 O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Organ stwierdził również, że nawet gdyby doszło do wydania interpretacji, nie zapewniałaby ona ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k–14n O.p., ponieważ miałaby charakter warunkowy i spekulatywny. Tym samym wniosek nie spełniał przesłanek umożliwiających jego merytoryczne rozpoznanie i nie mógł skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Na zakończenie organ wskazał, że wniosek nie zawierał zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający dokonanie oceny prawnej w trybie art. 14b i nast. O.p. Podkreślił również, że sposób skonstruowania wniosku nie dawał podstaw do wezwania Banku do uzupełnienia braków formalnych w trybie art. 169 O.p.
Postanowieniem z 24 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z 9 maja 2024 r. i odnosząc się do zarzutów zażalenia uznał je za nieuzasadnione, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 listopada 2024 r. przychylił się do skargi i uchylił oba postanowienia Dyrektora KIS.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Dyrektor KIS prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na przesłanki określone w art. 165a § 1 O.p. Kluczowe było przy tym rozstrzygnięcie, czy Bank w opisanym stanie faktycznym posiadał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. oraz czy przedmiot wniosku mógł być objęty interpretacją indywidualną, zważywszy na charakter przepisów, które dotyczyły obowiązku raportowania schematów podatkowych.
WSA w Warszawie nie podzielił poglądu organu, jakoby obowiązki wynikające z art. 86a i n. O.p. miały wyłącznie charakter proceduralny i nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż przepisy te – mimo że dotyczą obowiązku informacyjnego – mają charakter materialnoprawny, gdyż pełnią w istocie zbliżoną funkcję do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem w sposób prawidłowy określić elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego.
Odnosząc się do zarzutu braku legitymacji do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Bank jako instytucja finansowa, która w ramach swojej działalności może występować w roli "wspomagającego", jest podmiotem bezpośrednio zobowiązanym do przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów MDR, w tym przekazywania informacji o schematach podatkowych.
WSA wskazał również, że celem instytucji interpretacji indywidualnej jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów oraz ochrona podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Ochronna funkcja interpretacji indywidualnych, ma zastosowanie również w przypadku obowiązków informacyjnych, tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karnoskarbową. W ocenie Sądu zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny.
Zdaniem Sądu a quo błędne było również stanowisko Dyrektora KIS, jakoby wniosek miał charakter hipotetyczny, opisowy czy też poglądowy i wariantowy. W ocenie Sądu treść wniosku, a w szczególności treść sformułowanego przez Bank pytania pozwala w sposób jednoznaczny określić na czym polegają wątpliwości Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony przez Bank opis stanu faktycznego. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ stanowi w istocie konsekwencję forsowanego przez organ stanowiska o braku możliwości objęcia zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów O.p. w zakresie raportowania schematów podatkowych, które to stanowisko Dyrektora KIS sąd uznał za nieprawidłowe.
Wobec powyższego, WSA w Warszawie stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania przez Dyrektora KIS była niezasadna i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z 9 maja 2024 r.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 4, art. 14k § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. – przez niezasadne uchylenie postanowień organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i błędne uznanie, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych są regulacjami materialnoprawnymi i objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego, wydana interpretacja pełniłaby zatem funkcję ochronną, zaś Skarżącej przysługiwał status zainteresowanego, a w konsekwencji wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymagania przewidziane w przepisach prawa konieczne do jej wydania, zatem organ powinien był interpretację wydać, podczas gdy organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji w sprawie o charakterze techniczno-informacyjnej związanej z obowiązkiem raportowania schematów podatkowych do Szefa KAS, a ewentualnie wydana interpretacja nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, ponadto przeszkodzą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Banku było ogólnikowe i hipotetyczne przedstawienie zdarzenia przyszłego, co spowodowało, że Skarżącej nie można przypisać statusu zainteresowanego, a zatem organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor KIS zawnioskował przy tym o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej organ zrzekł się również prawa do przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów zastępstwa kasacyjnego, o ile takie koszty zostaną poniesione przez Bank.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, pomimo uznania częściowej niezasadności zarzutów, zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zagadnienie dotyczące uznania przepisów formułujących przesłanki raportowania schematów podatkowych za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem dopuszczalności wydawania indywidualnych interpretacji w zakresie ich wykładni oraz oceny zastosowania, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 16.02.2022 r., III FSK 4150/21; 11.01.2023 r., II FSK 1238/22; 14.02.2023 r., III FSK 2938/21; 16.02.2023 r., II FSK 1070/21; 8.03.2023 r., II FSK 1068/21; 14.03.2023 r., II FSK 1071/21; 25.07.2023 r., II FSK 194/23).
W judykatach tych zgodnie przyjęto, że przepisy działu III, rozdział 11a O.p., normujące obowiązek raportowania o schematach podatkowych, mają charakter materialnoprawny, wobec czego są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w przytoczonym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.03.2023 r. (II FSK 1068/21), regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych odnoszą się do obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy te współtworzą więc materialnoprawne regulacje zawarte w ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, które pozwalają na wybór pomiędzy wynikającymi z przepisów podatkowych poszczególnymi wariantami opodatkowania, niemniej ich zastosowanie ma wpływ na treść materialnego stosunku prawnopodatkowego.
Podzielając te zapatrywania prawne i stwierdzając, że przepisy normujące przesłanki wystąpienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych są podlegającymi postępowaniu interpretacyjnemu przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną dodatkowo zauważa, że chybione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wydana przez ten organ interpretacja indywidualna odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku raportowania o schematach podatkowych nie spełniałaby funkcji ochronnej. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych posiadają funkcję ochronną, lecz czy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie omawianych przepisów jest w stanie zapewnić wspomnianą ochronę. W przypadku instrumentu, jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, aby funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo, art. 281 § 2 tej ustawy wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to powinny również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że powinny być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Należy zauważyć także, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 892/12, nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi zaś w rozpatrywanej sprawie, gdyż adresatem przepisów działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej jest przede wszystkim podatnik. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten zapewnia zatem wnioskodawcy ochronę w zakresie postępowania karnego skarbowego. Pamiętać zaś należy, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową z art. 80f Kodeksu karnego skarbowego (wyrok NSA z 6 września 2023 r., II FSK 497/22).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepisy normujące przesłanki wystąpienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych są podlegającymi postępowaniu interpretacyjnemu przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
Konsekwentnie, nie sposób przy tym podzielić stanowiska Dyrektora KIS, zgodnie z którym wspomagający – jako podmiot, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 18 O.p. – nie posiada interesu prawnego niezbędnego do uznania go za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w wyroku z 25 lipca 2023 r., II FSK 194/23, analizując wniosek promotora o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków wynikających z przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie uznał, iż obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych kreuje po stronie promotora interes prawny w uzyskaniu wykładni przepisów określających zakres tego obowiązku. W orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, że odpowiedzialność administracyjna (a potencjalnie również karnoskarbowa), jakiej podlega promotor w razie błędnego rozumienia przepisów, jest wystarczającym uzasadnieniem legitymacji do wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, argumentacja ta pozostaje w pełni aktualna również na gruncie sytuacji wspomagającego. Choć ustawodawca odróżnia promotorów od wspomagających w zakresie funkcji pełnionej w procesie raportowania schematów podatkowych, to z punktu widzenia konstrukcji obowiązków informacyjnych oraz sankcji za ich naruszenie sytuacja obu tych podmiotów jest w istocie zbliżona. Jego odpowiedzialność za zaniechanie wykonania obowiązku może przybrać zarówno formę administracyjnej kary pieniężnej, jak i konsekwencji karnoskarbowych. Tym samym, także wspomagający działa w warunkach podwyższonego ryzyka prawnego, a jego interes prawny w uzyskaniu jednoznacznej wykładni przepisów prawa podatkowego – choćby tylko formalno-analitycznego – nie budzi wątpliwości.
Zasadny pozostaje natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny, czy treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniała warunki umożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego. W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska organu, że opisany przez Bank stan faktyczny był zbyt ogólnikowy, warunkowy i modelowy, co uniemożliwiało jego merytoryczne rozpatrzenie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.
Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; 20 stycznia 2015 r,. II FSK 3251/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13.
Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby wzywać Bank do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej sytuacji ocenę Dyrektora KIS, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów.
Sposób ujęcia przez Bank zagadnienia budzącego wątpliwości interpretacyjne wskazuje na jego wyraźnie modelowy, ogólnikowy, warunkowy i czysto abstrakcyjny charakter. Bank nie wskazał bowiem, czy konkretna płatność, uzgodnienie bądź transakcja zostały już zrealizowane bądź są planowane. Zamiast tego posłużono się ogólnym opisem mechanizmu, który może potencjalnie wystąpić w działalności bankowej – przy czym nie wskazano żadnych cech indywidualizujących taką operację: ani stron transakcji, ani jej wartości, ani nawet przykładowej jurysdykcji odbiorcy płatności. Brak też było określenia czy dany mechanizm rzeczywiście wystąpił lub wystąpi w odniesieniu do konkretnego klienta.
Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce w przyszłości, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 926/17 i cyt. tam orzecznictwo).
Przywołany pogląd znajduje pełne zastosowanie do analizowanej sprawy. Wniosek Banku w istocie sprowadzał się do pytania o ogólne rozumienie przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. a O.p. w oderwaniu od konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych. Jego treść nie pozwalała na ustalenie, czy Bank w ogóle podjął jakiekolwiek działania względem płatności na rzecz podmiotu z jurysdykcji "tylko unijnej" lub "tylko krajowej", ani czy miał realną wątpliwość co do obowiązku raportowania w odniesieniu do określonego uzgodnienia. Wniosek miał zatem charakter zbliżony do zapytania abstrakcyjnego, o cechach opinii prawnej, a nie środka służącego uzyskaniu gwarancyjnej interpretacji stosowanej w konkretnych okolicznościach.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to Dyrektor zasadnie podnosi, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Z tych względów stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wystarczający dla oceny zastosowania przepisu, nie mogło się ostać.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Bogusław Dauter SNSA Jan Rudowski