III FSK 241/24

III FSK 241/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Jacek Pruszyński
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FZ 383/23 - Postanowienie NSA z 2023-08-11
III SA/Wa 788/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2017 poz 833
art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 788/23 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.189.2022.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.C. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 788/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi M. C. (dalej: Skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.189.2022.AJ, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 września 2022 r., nr 1440-SPM.4104.133.2021.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Dnia 12 marca 2021 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał nabycie rzeczy lub praw majątkowych w wysokości 287.800 zł tytułem zachowku po matce zmarłej 23 grudnia 2004 r. Podatnik załączył do zeznania wyroki sądów powszechnych wydane w sprawie o zachowek, ugodę pozasądową zawartą 15 października 2020 r. między Skarżącym, spadkobiercą testamentowym i podmiotem trzecim, wydruk z 19 października 2020 r. potwierdzający wpływ na rachunek bankowy Skarżącego środków pieniężnych w kwocie 287.800,00 zł w wykonaniu ugody, a także odpis skrócony aktu zgonu matki. Pismem z 24 marca 2021 r. Skarżący zawnioskował o cofnięcie zeznania podatkowego SD-3, a następnie 26 marca 2021 r., 13 kwietnia 2021 r. i 4 czerwca 2021 r. złożył zeznania SD-Z2.
Decyzją z 20 września 2022 r. Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.855 zł z tytułu nabycia zachowku. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienie z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.) nie ma zastosowania do nabyć przed 1 stycznia 2007 r., gdyż przepis obowiązuje od tej daty. Nabycie zachowku powinno być zgłoszone w zeznaniu SD-3, a prawo do zachowku powstało z dniem śmierci matki, a nie z datą faktycznego otrzymania (19 października 2020 r.). Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 3 stycznia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pisemnych motywach wskazano, że do nabycia przez Skarżącego zachowku po zmarłej matce mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji z 16 listopada 2006 r. Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ przepis ten nie obowiązywał w momencie nabycia prawa do zachowku. Organ powołał się na art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), uznając, że nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo do zachowku, jako powiązane z dziedziczeniem, powstaje również w tym momencie, choć obowiązek podatkowy pojawia się dopiero przy zaspokojeniu roszczenia zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Dyrektor podkreślił, że ustawa wyraźnie rozróżnia moment nabycia prawa do zachowku od momentu powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej ustawa nowelizująca) do obowiązku podatkowego z tytułu zachowku. W związku z tym, do nabyć przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji.
W wyniku rozpoznania skargi od decyzji wymiarowej organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w przeciwieństwie do stanowiska organu odwoławczego, że sytuacja prawna osoby uprawnionej do zachowku jest odmienna od sytuacji spadkobiercy. Osoba ta nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych z chwilą śmierci spadkodawcy, lecz roszczenie o zapłatę kwoty potrzebnej do pokrycia zachowku, które staje się wymagalne dopiero po ogłoszeniu testamentu. Przed tą datą nie dochodzi do przyrostu majątkowego uprawnionego, co oznacza, że nie ma "nabycia" w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych "tytułem zachowku", czyli w wyniku zaspokojenia roszczenia. W przypadku Skarżącego nabycie kwoty 287.800 zł tytułem zachowku nastąpiło 19 października 2020 r., gdy w realizacji ugody pozasądowej zostały Stronie wypłacone środki pieniężne. Zdaniem Sądu, w tym dniu powstał obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.), a Skarżący jako zstępny spadkodawczyni skorzystał ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., zgłaszając nabycie w terminie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zastępowany przez radcę prawnego wywiódł od opisanego wyroku skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego:
1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego zastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
2) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za stroną postępowania, że z ww. przepisu wynika, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
3) art. 1 ust. 1 pkt 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że powstały obowiązek podatkowy wynikający z ww. przepisów skutkuje o zastosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,
4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego zastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,
6) art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Dyrektor wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu, zaś wyrok poddany kontroli instancyjnej, mimo częściowo nietrafnych wywodów, odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, zaś obowiązek podatkowy w przypadku tego nabycia następuje po myśli art. 6 § 1 pkt 2a ustawy z chwilą zaspokojenia roszczenia w całości lub części. Zasadnie w tym względzie co do zasady zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nabycie tytułem zachowku, a nie nabycie zachowku czy roszczenia o zachowek, przy czym za zbyt daleko idące należy uznać rozważania, jakoby sytuacja prawna osoby pominiętej w spadkobraniu była w każdym przypadku całkowicie odmienna od sytuacji spadkobiercy powołanego do dziedziczenia.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do zachowku nie zawiera odesłań do regulacji prawa cywilnego, niemniej nie powinno budzić wątpliwości, że analizując zagadnienie objęcia opodatkowaniem wskazanej instytucji, należy odwoływać się do rozwiązań wypracowanych na gruncie ustawy – Kodeks cywilny. W systemie zachowku, odmiennie aniżeli w przypadku systemu rezerwy, po stronie spadkodawcy pozostawiono nieograniczone uprawnienie do decydowania w zakresie formuły przyznania korzyści spadkowych uprawnionemu z tytułu zachowku, tj. w formie spadkobrania, zapisu windykacyjnego lub zwykłego, poprzez dokonanie darowizny za życia czy ostatecznie w formie wierzytelności w razie braku skorzystania z wcześniej wymienionych. W realizacji ochrony praw osób najbliższych spadkodawcy ukształtowano instytucję zachowku jako prawo podmiotowe przysługujące każdemu powołanemu z mocy ustawy do dziedziczenia, aktualizujące się już z momentem śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą dochodzi do otwarcia spadku i powołania do dziedziczenia oraz jednocześnie powstania po stronie osób ustawowo zaliczonych do kręgu spadkobierców ustawowych prawa do zachowku, zawierającego jako składową roszczenie o zachowek rozumiane jako wierzytelność, czyli roszczenie o zapłatę świadczenia pieniężnego określonej wysokości. Zagadnienie powstania prawa podmiotowego do zachowku jest odmienne względem powstania roszczenia domagania się kwot z tytułu zachowku, zaś zagadnienie wymagalności lub terminu przedawnienia wiąże się z roszczeniem o zachowek, nie zaś samego prawa do zachowku.
Należy dokonać spostrzeżenia, że prawo do zachowku jest powiązane z samym faktem bycia podmiotem uprawnionym z mocy ustawy do dziedziczenia po określonej osobie, niekoniecznie tylko w przypadku pozostawienia przez spadkodawcę testamentu i przejścia w tryb dziedziczenia testamentowego z pominięciem określonych osób z kręgu spadkobierców ustawowych. Prawo do zachowku posiadać będzie bowiem również osoba biorąca udział w dziedziczeniu z mocy ustawy, ilekroć w wyniku określonej sekwencji zdarzeń w ostatecznym przydziale uzyska mniej aniżeli wyjściowy udział spadkowy nań przypadający, chociażby w sytuacji, gdy spadkodawca skorzystał z konstrukcji zapisu, w tym windykacyjnego, bądź za życia rozporządził składnikami majątku pod tytułem darmym. Jakkolwiek w przypadku dziedziczenia ustawowego sytuacja prawna osoby uprawnionej do zachowku już w chwili otwarcia spadku może pozwalać na konkretyzację roszczenia zapłaty określonej kwoty pieniężnej tytułem zachowku, o tyle w przypadku dziedziczenia testamentowego na moment otwarcia spadku nie ma wiedzy co do osób powołanych do dziedziczenia, co przekłada się na brak wiedzy zainteresowanego w zakresie potencjalnego odbiorcy jego roszczeń oraz rzeczy czy praw majątkowych możliwych do nabycia tytułem zachowku, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.
Powyższe uwagi pozwalają obrać należytą optykę na sporną między stronami kwestię zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu w świetle art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. - nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku, tj. nabycia prawa do zachowku czy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w realizacji dochodzenia przez uprawnionego roszczenia będącego pokłosiem prawa do zachowku.
Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, ale również organowi odwoławczemu, którego twierdzenia w omawianym zakresie pozostają zbieżne, że z racji majątkowego charakteru omawianej daniny nie można objąć opodatkowaniem nabycia własności rzeczy czy praw majątkowych w momencie, w którym owo nabycie nie ma charakteru definitywnego, a który to stan należy wiązać z momentem zaspokojenia roszczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.). Wbrew wywodom Sądu, na żadnym etapie postepowania przed organami obu instancji nie zostało wypracowane twierdzenie, jakoby zasadnym jawiło się nałożenie na Skarżącego obowiązku podatkowego w dacie wcześniejszej aniżeli wypłata środków w wysokości 287.800 zł w realizacji ugody pozasądowej celem spełnienia świadczenia tytułem zachowku. Nie ma sporu między stronami co do momentu powstania obowiązku podatkowego skonkretyzowanego w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., a jedynie w zakresie właściwego zdekodowania pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., co ostatecznie przekłada się również na sposób rozumienia przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, której art. 3 ust. 1 również posiłkuje się zwrotem "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych", o ile w ogóle do przepisów tej ustawy zajdzie konieczność sięgnięcia.
Problematyka objęcia opodatkowaniem nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku była uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, zaś linia orzecznicza wypracowana na ich kanwie sprowadzała się do przyjęcia koncepcji o powiązaniu chwili tego nabycia z momentem otwarcia spadku - śmierci spadkodawcy (tytułem przykładu: wyrok z 14 marca 2018 r., II FSK 700/16; wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 2916/15; wyrok z 15 czerwca 2012 r., II FSK 2478/10). W pisemnych motywach przywołanych orzeczeń składy orzekające wprowadzały dychotomię pojęć nabycia prawa do zachowku i dochodzenia roszczenia o zachowek, wyraźnie rozróżniając jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego, co niejednokrotnie ma miejsce w różnych ustawach podatkowych, ilekroć prawodawca stosuje konstrukcję przesunięcia czasowego względem zaistnienia określonego zdarzenia (por. art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., czy art. 9 ust. 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; M. Popławski [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 4).
Jakkolwiek skład orzekający w niniejszej sprawie, co wskazano na wstępie uzasadnienia, poglądy w tym względzie podziela, przyjmując co do zasady, że zdarzeniem aktualizującym powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej z tytułu zachowku jest chwila zaspokojenia roszczenia z tego tytułu, o tyle odrzuca rozwiązanie generalnie utożsamiające moment "nabycia" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. z chwilą otwarcia spadku z uwagi na powstały wówczas odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku, zwłaszcza w przypadku dziedziczenia testamentowego, w którym doniosłości prawnej należałoby poszukiwać, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, najwcześniej w momencie ogłoszenia testamentu (z uwzględnieniem sytuacji szczególnych wskazanych na str. 13-14 uzasadnienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie stanowiska, po myśli którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku każdorazowo następowałoby z chwilą otwarcia spadku, niezależnie od trafności wybranych twierdzeń, jest wyrazem wnioskowania ze sprzecznego układu przesłanek, których koniunkcja stanowi fałsz logiczny.
Wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstaje w momencie zaspokojenia roszczenia (lub jego części) i jest późniejszy względem momentu nabycia prawa majątkowego w postaci prawa do zachowku, niemniej samo nabycie prawa do zachowku, które następuje w dacie śmierci spadkodawcy, jest irrelewantne z punktu widzenia hipotezy normy zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. i wbrew wywodom przywołanych orzeczeń nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, niezależnie od powiązania art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. z zaspokojeniem roszczenia (i skorelowanego z nim stanu wymagalności), stanowiącego składową prawa do zachowku, realizowanego wobec osób obdarowanych w procesie spadkobrania. Konsekwentnie, ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. nie wprowadził przepisu o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, ani tym bardziej roszczenia o zachowek.
Zarówno przy tym z art. 925 k.c., jak i art. 924 k.c., nie wynika, jakoby na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w wyniku przeprowadzonego dziedziczenia testamentowego należało wiązać z chwilą otwarcia spadku. Wniosku takiego nie można wywieźć także z powoływanego w komentowanych orzeczeniach wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, Lex nr 32544). Wyrok ten, podobnie jak uchwała tego Sądu z 4 stycznia 2001 r., sygn. III ZP 26/00, OSNP 2001/14/455, zapadły na kanwie sporu o podleganie opodatkowaniu dochodu uzyskanego w realizacji prawa do zachowku i rozstrzygały w tym zakresie relacje między reżimem podatku od spadków i darowizn względem podatku dochodowego od osób fizycznych, a przy tym co istotne – w uprzednim stanie prawnym, w którym brzmienie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. definiowało przedmiot opodatkowania jako "nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny". Instytucja zachowku nie była wówczas wyszczególniona, co nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej na mocy ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1681). W uzasadnieniu projektu tego aktu wskazano cel proponowanej zmiany, tj. objęcie przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn przypadków, w których realizacja uprawnienia do zachowku następuje przez uzyskanie od spadkobiercy własności określonych rzeczy lub praw majątkowych albo kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku, co pozwoliło na ukształtowanie regulacji spójnie z art. 991 § 2 k.c. oraz wymusiło konieczność odmiennego spojrzenia względem innych przypadków nabycia "w drodze spadku" czy "w drodze dziedziczenia".
Konsekwentnie więc nie sposób podzielić stanowiska, jakoby w przepisach podatkowych brak było uregulowania pozwalającego na "różnicowania momentu nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy uprawnionym do zachowku" (por. przywołane uprzednio wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zasadnie winno się dokonać dalszego doprecyzowania, że nie jest wykluczona konieczność obierania odmiennej optyki w zależności od sposobu zaspokojenia uprawnionego do zachowku. Jakkolwiek pozostanie to bez wpływu na sam moment powstania obowiązku podatkowego (jednoznacznie sprecyzowane w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. "zaspokojenie roszczenia"), o tyle doniosłości prawnej takiego rozróżnienia należy upatrywać w momencie "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy. Artykuł 991 § 2 k.c. wprowadza możliwość zaspokojenia uprawnionego z tytułu zachowku w formie darowizny, powołania do spadku (tak z ustawy, jak i z testamentu) czy zapisu, a w przypadku braku takiej możliwości – aktualizującego się roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia. Wszystkie wskazane rozwiązania będą składać się na prawo do zachowku, przy czym jedynie niektóre z nich skorelowane będą z chwilą otwarcia spadku. Brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez konkretyzację warunku nieuzyskania zachowku "w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu" ogranicza przedmiot opodatkowania do przypadków, w których uprawniony do zachowku musi dochodzić nieuzyskanej lub brakującej mu części od powołanych do dziedziczenia osób, czego w przypadku dziedziczenia testamentowego dowiaduje się najwcześniej w chwili ogłoszenia testamentu. Przepis ten wymusza określoną chronologię zdarzeń, w której najpierw uprawniony pozyskuje wiedzę o braku uzyskania zachowku, dopiero następnie nabywa własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, zatem wykluczonym pozostaje pogląd, jakoby przedmiotem opodatkowania było nabycie składnika majątkowego w chwili otwarcia spadku.
Prezentowana koncepcja pozostaje spójna z wykładnią celowościową art. 1 ust. 1 u.p.s.d., który jednoznacznie wskazuje istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn. Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw z określonych tytułów. Istota opodatkowania tym podatkiem (podobnie jak podatkami dochodowymi) sprowadza się do obłożenia daniną przysporzenia wyłącznie o charakterze rzeczywistym i definitywnym. Prezentowane zapatrywania znajdują potwierdzenie w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ukształtowanie przez ustawodawcę w przypadku zachowku podstawy opodatkowania poprzez jej skorelowanie z pojęciem czystej wartości przysporzenia w majątku podatnika jest wyrazem rodzaju tej daniny, tj. podatku majątkowego o charakterze realnym, w którym obciążenie daniną następuje w nabywanym majątku, przy czym nabywanym w sposób definitywny, co każdorazowo wymusza dokonanie zestawienia stanu majątku podatnika sprzed nabycia rzeczy (praw) z tytułu zachowku i przy uwzględnieniu definitywnego przyrostu tego majątku ponad wartość dotychczas posiadaną. Podobnie w kontekście długów i ciężarów - nierealizowane, nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo ustawowe prawo do zachowku nie stanowi podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków długu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy (wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., sygn. III FSK 1082/21; wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1004/16) – nieco odmiennie aniżeli na gruncie ustawy – Kodeks cywilny.
Konsekwentnie jak na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d., pojęcie zachowku jako długu i ciężaru ustawodawca powiązał ze sformułowaniem "wypłaty z tytułu zachowku", w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy posłużono się zwrotem "nabycie tytułem zachowku", zaś w art. 6 ust. 1 pkt 2a odpowiednio - "przy nabyciu tytułem zachowku". Trudno uznać jakoby zamiarem ustawodawcy było uczynienie przedmiotem opodatkowania samego prawa do zachowku rozumianego jako prawo podmiotowe uprawnionego do dziedziczenia z ustawy aktualizujące się z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na osobę uprawnioną (która od chwili śmierci legitymuje się prawem do zachowku).
Prezentowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w art. 5 u.p.s.d. i art. 4 O.p. Skoro obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia, jakim na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest m.in. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku, ciąży na nabywcy tego przysporzenia, które wobec majątkowego charakteru omawianego podatku musi posiadać przymiot rzeczywistego i definitywnego, należy uznać, że zestawienie regulacji dotyczących zakresu podmiotowo-przedmiotowego podatku od spadków i darowizn oraz regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia tytułem zachowku wyklucza możliwość powiązania momentu rzeczonego nabycia z chwilą poprzedzającą przeniesienia własności składnika majątkowego na osobę uprawnioną.
Wymóg rzeczywistego przyrostu czystej wartości majątku wynikający z majątkowej istoty podatku od spadków i darowizn po stronie uprawnionego do zachowku nie implikuje tylko momentu powstania obowiązku podatkowego, ale również determinuje przedmiot opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu, prezentowanego w tym względzie przez organy podatkowe, prowadziłoby do rozszerzającego działania przepisów na niekorzyść podatnika, co pozostawałoby w sprzeczności z przywołanymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale również dyrektywy zawartej w art. 2a O.p. Z tego względu należy przyjąć, że "nabycie tytułem zachowku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. należy wiązać ze zdarzeniem prawnym wejścia w pozycję właścicielską rzeczy lub prawa majątkowego w wyniku realizacji przez uprawnionego do zachowku prawa domagania się zaspokojenia należnego mu zachowku.
Powyższa wykładnia przesądzała o nieskuteczności zarzutów zawartych w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Skoro do nabycia przez Skarżącego tytułem zachowku doszło 19 października 2020 r. wobec uzyskania środków pieniężnych w realizacji ugody pozasądowej, data ta pozostaje właściwa dla ustalenia dalszych konsekwencji prawnopodatkowych, w tym momentu powstania obowiązku podatkowego, będącego w tym przypadku zbieżnym datowo, a także zasadności przyznania Stronie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na zasadach tam wskazanych wobec wypełnienia przez zainteresowanego warunków umożliwiających jego zastosowanie, co w konsekwencji czyniło chybionymi zarzuty kasacyjne w zakresie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a ostatecznie również art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Jednocześnie przy tym, nawet w razie założenia, że analizowane orzeczenie zawierałoby podnoszone wadliwości, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.
Mając na powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jacek Pruszyński SWSA (del.) Anna Sokołowska