III FSK 230/25

III FSK 230/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 202/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-12-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 170, art. 171
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 § 1, art. 128, art. 211, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 202/24 w sprawie ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2024 r. nr SKO/KD/400/4292/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. D. i J. D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 202/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. D. i J. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2024 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. D. i J. D. solidarnie kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że analiza chronologii zdarzeń wykazała, że w dniu 14 lutego 2024 r., kiedy SKO w Szczecinie wydało zaskarżoną decyzję, decyzja tegoż organu z dnia 31 stycznia 2024 r. stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lipca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 2 stycznia 2023 r. nie miała jeszcze waloru ostateczności. Od decyzji tej podatnicy wnieśli bowiem odwołanie, a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy dopiero decyzją z dnia 16 kwietnia 2024 r. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia decyzja z 31 stycznia 2024 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako akt definitywny, wiążący i korzystający z domniemania mocy obowiązującej. W ocenie Sądu, konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak podstawy do przyjęcia przez organ, że możliwe było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 września 2023 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023 i jednoczesne umorzenie postępowania podatkowego. WSA w Szczecinie podkreślił, że organ winien był w pierwszej kolejności zapewnić, aby w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 21 lipca 2023 r., a dopiero w następstwie tak ustalonego stanu prawnego rozważać relacje pomiędzy decyzjami wymiarowymi z 2 stycznia 2023 r. oraz 15 września 2023 r. W ocenie Sądu brak zachowania tej kolejności skutkuje uznaniem działania organu za dowolne, a tym samym sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego.
Dodatkowo Sąd zaznaczył, iż w toku postępowania ujawniono istotną okoliczność procesową w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 364/24, którym uchylono jako niezgodne z prawem zarówno decyzję organu z dnia 16 kwietnia 2024 r., jak i decyzję z dnia 31 stycznia 2024 r., dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r. W konsekwencji upada nie tylko materialna, lecz również formalna podstawa, na której organ oparł zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd wskazał również na błędne powołanie w podstawie prawnej art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.), który dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy w sprawie organ faktycznie orzekał o umorzeniu postępowania podatkowego, co znajduje swoją podstawę w art. 208 § 1 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego, pomimo tego, że nie ma on powagi rzeczy osądzonej i nie wiąże sądu,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 128 i art. 211 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że przepisy O.p. zostały naruszone przez organ odwoławczy. Wymienione przepisy wbrew stanowisku Sądu nie dotyczą zarzutów stawianych organowi odwoławczemu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Kolegium zostały sformułowane w oderwaniu od przepisów prawa, w których nie mają potwierdzenia,
– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez prezentowanie sprzecznych, wykluczających się stwierdzeń w uzasadnieniu wyroku oraz nie wykazanie w nim uchybień i naruszonych przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji odwoławczej,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieostateczność deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę do uwzględnienia wadliwości decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, że organ zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamych sprawach o sygn. akt III FSK 1450/24, III FSK 1451/24 i III FSK 1452/24, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w wyrokach z 4 czerwca 2025 r., którą w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynika sprawy, związanych z niezasadnym, w ocenie organu, uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak ostateczności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji z 2 stycznia 2023 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa, który rzekomo naruszył organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 128 i art. 211 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, część podnoszonych przez organ zarzutów zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko tak naprawdę jedynie na stwierdzeniu, że "decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli 14 lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 O.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych" oraz dalej, że decyzja ta "nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że wbrew twierdzeniu sądu, decyzja nieostateczna mimo że nie miała przymiotu trwałości, to jednak wywoływała skutek prawny, korzystała z domniemania mocy obowiązującej.
Z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 212 zd. pierwsze O.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowym i przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3001/14 i II FSK 2923/14, z 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 20/14 oraz z 12 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 712/21).
Sąd pierwszej instancji pomimo przywołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 212 O.p., pominął zupełnie jego treść. Niewątpliwie natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze związaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną przez nie decyzją z 31 stycznia 2024 r. stwierdzającą nieważność decyzji wygaszającej decyzję wymiarową Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. Nie jest przy tym podnoszone w sprawie, że decyzja ta została błędnie lub nieskutecznie doręczona i nie weszła tym samym do obrotu. W okolicznościach sprawy, organ był zatem zobligowany wziąć decyzję tę pod uwagę rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej z 2023 r.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że słusznie organ wskazał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, SKO nie naruszyło art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sposób, który wpłynął lub istotnie mógł wpłynąć na wynik sprawy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dodatkowo, jak słusznie wskazał organ, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 128 i 211 O.p. Przepisy te zostały powołane przez Sąd pierwszej instancji w celu uzasadnienia stanowiska o niewywoływaniu skutków prawnych przez nieostateczną decyzję organu z 31 stycznia 2024 r. Treść art. 128 O.p. nie uprawnia jednak do takiego wniosku. Przytoczony wcześniej przepis stanowi o tym kiedy decyzja staje się decyzją ostateczną oraz wskazuje jakie są możliwości jej wzruszenia. Przepis ten nie odnosi się natomiast do decyzji nieostatecznej, a takiej dotyczy istota problemu w sprawie. Nie wskazuje on również na skutki prawne decyzji nieostatecznych, do których, jak zostało wskazane wcześniej, odnosi się art. 212 O.p. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, żeby w sprawie przedmiotem sporu była kwestia doręczenia decyzji. Brak jest zatem uzasadnienia dla rzekomego naruszenia przez organ art. 211 O.p.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji co prawda odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do nieprawomocnego wyroku WSA w Szczecinie, ale nie wskazał, że jest tym wyrokiem związany. Przywołanie innej sprawy skarżących nie było punktem wyjścia do rozważań sądu pierwszej instancji, a miało jedynie na celu uzupełnienie wcześniejszej argumentacji dotyczącej trwałości decyzji, która - jak wskazano wcześniej - uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za błędną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze było bowiem związane stwierdzeniem przez ten organ w decyzji z 31 stycznia 2024 r. nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r., wygaszającej decyzję z 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. Związanie to oznaczało natomiast, że organ prowadzący postępowanie musiał uwzględnić skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia a tym samym był zobowiązany do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem w obrocie prawnym nie mogły występować dwie decyzje opodatkowujące tę samą nieruchomość.
Reasumując, z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga kasacyjna organu, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję SKO. O kosztach postępowania sądowego w pkt 3 wyroku na wniosek organu rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 340 zł) złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego SKO (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Paweł Borszowski