III FSK 230/24

III FSK 230/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jolanta Sokołowska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Go 333/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-12-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233 § 1 pkt 1 , art. 239 , art. 169 § 4, art. 168 § 3, art. 138a § 1, art. 138e
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 333/23 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr SKO.Go/400-BR/1195/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od P. sp.j. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20.12.2023 r. o sygn. I SA/Go 333/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi P. spółki jawnej siedzibą w M. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 22.08.2023 r., nr SKO.Go/400-BR/1195/23, wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).
2.1. Decyzją z 17.02.2023 r. nr FP.3120.1.N.2020 Burmistrz Miasta D. orzekł w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty skarżącej za lata 2015-2019.
2.2. Pismem z 7.03.2023 r. podpisanym przez A.S. - Dyrektora [...], skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Pismem z 4.05.2023 r. SKO w Gorzowie Wielkopolskim wezwało skarżącą do usunięcia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, przez przedłożenie umocowania do działania w imieniu skarżącej spółki, tj. złożenia pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974, dalej: rozporządzenie MF), tj. na druku PPS-1, udzielonego A. S. przez osoby umocowane do działania w imieniu skarżącej spółki, bądź podpisanie odwołania przez osoby umocowane do działania w imieniu skarżącej spółki.
W dniu 10.05.2023 r. wpłynęło sporządzone na druku PPS-1 pełnomocnictwo, w którym mocodawca F. N. umocował A.S. do reprezentowania skarżącej spółki przed organami urzędowymi, w tym w trakcie kontroli oraz składania i odbierania dokumentów. Oceniając prawidłowość złożonego pełnomocnictwa organ drugiej instancji stwierdził, że pełnomocnictwo to nie odpowiadało jednak wymogom formalnym określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF. Pełnomocnictwo to nie upoważniało A.S. do działania w konkretnej sprawie podatkowej, jaką jest sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Pełnomocnictwo to zawierało ogólne umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki przed organami urzędowymi, a więc nawet nie określono w nim dokładnie, że przed organami podatkowymi.
W związku z powyższym SKO w Gorzowie Wielkopolskim stwierdziło, że pełnomocnictwo załączone do akt sprawy nie sposób uznać za pełnomocnictwo szczególne udzielone w zgodnie z art. 138e ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Nie można go również uznać za pełnomocnictwo ogólne, które zgodnie z art. 138d § 1 o.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Na dzień wpłynięcia odwołania, w Centralnym Rejestrze nie widniało pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawach podatkowych skarżącej udzielone A.S.. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 138d § 3 o.p. pełnomocnictwo ogólne zgłasza mocodawca wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 o.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pełnomocnictwa załączonego do akt sprawy nie sposób uznać za pełnomocnictwo ogólne udzielone w trybie art. 138d o.p. Z tych względów SKO w Gorzowie Wielkopolskim uznało, że skarżąca nie wykazała umocowania udzielonego A.S. do działania w imieniu skarżącej spółki w sprawie z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zaś w konsekwencji postanowieniem z 19.05.2023 r., nr SKO.Go/400-GM/774/23, pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia.
2.3. Skarżąca spółka w zażaleniu zarzuciła SKO w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie art. 169 § 4 w związku z art. 235 o.p. przez błędne przyjęcie, że odwołanie podpisała osoba, która nie była należycie umocowana do składania oświadczeń woli w imieniu skarżącej, oraz przedstawiła nowe okoliczności faktyczne, tj. pełnomocnictwo sporządzone 29.07.2022 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), które zostało przedstawione organowi podatkowemu pierwszej instancji podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Podatnik wskazał, że pełnomocnictwo sporządzone 1.03.2023 r. zawierało pewne niezręczności w sformułowaniu jego treści, lecz główną intencją było wykazanie pełnego zakresu pełnomocnictwa udzielonego A.S..
2.4. Powyżej powołanym postanowieniem z 22.08.2023 r. SKO w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy ww. postanowienie SKO w Gorzowie Wielkopolskim z 19.05.2023 r., wydane w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymało swoją dotychczasową argumentację. Odnosząc się do dołączonego do zażalenia pełnomocnictwa notarialnego jako nowej okoliczności faktycznej, organ drugiej instancji wskazał, że pozostaje ono bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Nie dość, że wpłynęło ono po upływie terminu zakreślonego przez ten organ w wezwaniu z 4.05.2023 r. do usunięcia braków formalnych złożonego odwołania przez przedłożenie umocowania do działania w imieniu skarżącej, to także jego treść i forma nie odpowiadają rygorom określonym w art. 138d w związku z art. 138j o.p. i wydanemu na ich podstawie wzorowi PPS-1.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.
3.1. Skarżąca nie zgadzając się z ww. postanowieniem, wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając je w całości. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 169 § 4, art. 168 § 3, art. 138a § 1, art. 138e o.p. przez wadliwe przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone przez skarżącą do akt sprawy w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie mogło być uznane za pełnomocnictwo szczególne, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka nie uzupełniła braku formalnego odwołania.
Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 169 § 1, art. 138e oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. a) przez nieuwzględnienie okoliczności podniesionych przez skarżącą w zażaleniu na postanowienia z 19.05.2023 r., odnoszących się do pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą spółkę A.S. w toku kontroli podatkowej, które to pełnomocnictwo – w okolicznościach sprawy - , kierując się zasadą zaufania, powinien był potraktować jako złożone do akt postępowania podatkowego, ponieważ kontrola podatkowa nie była realizowana jako uprzednia względem postępowania podatkowego, lecz w jego trakcie, w związku z weryfikacją wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, który to postępowanie podatkowe zainicjował (art. 282a § 2 pkt 3 o.p.), co oznacza, że kontrola podatkowa była postępowaniem wpadkowym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty (co pozwalało organowi przyjąć, że wezwanie do usunięcia braków odwołania było nieuzasadnione); b) przez odmienną ocenę umocowania do działania w imieniu skarżącej w tej samej sprawie i (wg aktualnej wiedzy skarżącej spółki) w analogicznych okolicznościach, tj. przy ocenie formalnej poprawności odwołania skarżącej z 7.03.2023 r. i przy ocenie wcześniejszych odwołań złożonych przez skarżącą spółkę od dwóch wcześniejszych decyzji organu pierwszej instancji (uwzględnionych przez ten organ).
Powołując się na ww. zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 19.05.2023 r. w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego w odpisie do skargi dokumentu, tj. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w okresie od 6.07.2022 r. do 4.08.2022 r., w celu potwierdzenia faktu równoczesnego prowadzenia postępowania kontrolnego, w którym skarżąca złożyła pełnomocnictwo załączone do zażalenia rozpatrzonego postanowieniem oraz postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Gorzowie Wielkopolskim podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
Według WSA w Gorzowie Wielkopolskim, rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy złożenie w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 (pełnomocnictwa szczególnego) o zakresie: "reprezentowanie spółki przed organami urzędowymi, w tym w trakcie kontroli oraz składania i odbierania dokumentów", można uznać za skuteczne ustanowienie pełnomocnika w tym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sporny dokument zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 138c § 1 o.p. Zostało ono złożone na prawidłowo wypełnionym formularzu PPS-1, a zatem według wzoru, o którym mowa w art. 138e § 3 o.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa wskazują, że pełnomocnictwo to zostało złożone w konkretnym postępowaniu podatkowym, na etapie składania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zostało przy tym złożone w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia umocowania do działania w imieniu skarżącej w tej konkretnej sprawie. W tych okolicznościach nie powinien więc budzić wątpliwości rodzaj sprawy podatkowej, w której wolą skarżącej było ustanowienie pełnomocnika. Z przyczyn formalnych nie ma wprawdzie możliwości uznania spornego dokumentu za pełnomocnictwo ogólne, lecz równocześnie nie ma wątpliwości, do której sprawy podatkowej został złożony, więc przyjąć należy, że przez udzielenie pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 i doręczeniu go organowi, doszło w niej do skutecznego ustanowienia pełnomocnika. Przy czym złożenie go w konkretnym postępowaniu oznacza, że wywołuje skutki jedynie w tym postępowaniu.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Gorzowie Wielkopolskim zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 o.p. i orzeczenie, że pełnomocnictwo szczególne złożone do akt sprawy jest pełnomocnictwem ustanowionym prawidłowo, pomimo nieprawidłowego określenia przez skarżącą zakresu pełnomocnictwa szczególnego, tj. niewskazania w jego treści sprawy (spraw) podatkowej, w zakresie której pełnomocnictwo, zgodnie z intencją skarżącej, miało zostać udzielone i ustanowione;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4 o.p. i uznanie, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ten przepis w zaskarżonej sprawie, co skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, zamiast jego rozpatrzeniem;
c) art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez powierzchowność wywodu prowadzonego w uzasadnieniu, dowolne przyjęcie stanu faktycznego i nieodniesienie się do meritum sprawy, czyli braku wskazania w odniesieniu do art. 138e § 1 o.p. czym jest sprawa podatkowa i dlaczego Sąd uznał, że sporne pełnomocnictwo zostało ustanowione prawidłowo.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. SKO w Gorzowie Wielkopolskim zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na zrównaniu pojęć "udzielenie" i "ustanowienie" pełnomocnictwa i przyjęciu, że "udzielenie" pełnomocnictwa oznacza, przy dochowaniu formy pisemnej i zastosowaniu formularza PPS-1, automatyzm w uznaniu, że zostało ono skutecznie "ustanowione":
- błąd w wykładni wyraża się w stwierdzeniu Sądu, że "złożenie do sprawy podatkowej pełnomocnictwa na druku PPS-1 o zakresie wskazującym na udzielenie pełnomocnictwa do działania również w innych sprawach, pozwala uznać, że pełnomocnictwo szczególne zostało skutecznie "ustanowione", w sytuacji gdy norma zawarta w art. 138e § 1 o.p. wymaga "wskazania sprawy podatkowej" lub "wskazania innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego";
- w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 138e § 1 o.p. prawodawca zdefiniował pełnomocnictwo w znaczeniu materialnoprawnym, w sytuacji gdy zdaniem organu odwoławczego w art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo zostało określone w charakterze procesowym;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, że w pełnomocnictwie wskazana została więcej niż jedna sprawa podatkowa lub inna sprawa należąca do właściwości organu podatkowego, czyli że określono jego zakres przedmiotowy, w sytuacji gdy w pełnomocnictwie wskazano jedynie jego zakres podmiotowy (szeroko, jako organy urzędowe), w ogóle nie określając sprawy czy spraw podatkowych lub innej sprawy czy innych spraw należących do właściwości organu podatkowego.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie odpowiada prawu.
6.2. Ustawą z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) dokonano gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji w zakresie instytucji pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów. Prawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Co do zasady podmiotem legitymowanym do określenia "sprawy podatkowej" jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez złożenie oświadczenia woli zawierającego w swej treści doprecyzowanie żądanego zakresu zastępstwa procesowego, tj. wskazanej w art. 138e § 1 o.p. "danej sprawy podatkowej". Granice swobody mandanta wyznacza potrzeba, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możliwość zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Z uwagi na szeroką możliwość redakcji żądanego zakresu umocowania oraz jeszcze szerszego ryzyka różnej jego wykładni ze strony adresatów tak złożonego oświadczenia woli, przy braku zawarcia ze strony prawodawcy jakichkolwiek wytycznych tudzież szczególnych wymogów i pozostawienia sposobu tego wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie, powstała konieczność wypracowania właściwego sposobu dekodowania normy zawartej w art. 138e § 1 o.p., z jednoczesnym przesądzeniem zakresu i szczegółowych zasad realizowania obowiązku, o którym mowa w art. 138e § 3 o.p. (tak zob. wyrok NSA z 10.01.2024 r., III FSK 1554/22).
Doprecyzowanie wskazanych zagadnień nastąpiło w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25.04.2022 r. o sygn. II FPS 1/22, w której nie tylko przesądzono sposób rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej lub innej wskazanej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego", ale również skorelowano jego znaczenie z obowiązkiem wynikającym z art. 138e § 3 o.p., jednoznacznie stwierdzając, że dla wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym.
Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale. Należy przy tym zwrócić uwagę na sygnalizowaną w jej uzasadnieniu, a mającą znaczenie na kanwie zarysowanego sporu, dystynkcję pomiędzy udzieleniem pełnomocnictwa rozumianego jako nawiązanie stosunku prawnego między mocodawcą a pełnomocnikiem w wyniku złożenia jednostronnego oświadczenia woli mocodawcy do bycia zastępowanym przez pełnomocnika w określonym zakresie, a więc upoważniającego pełnomocnika do dokonywania w imieniu mandanta określonych czynności, od wykazania umocowania do danej czynności, tj. legitymowania się przez pełnomocnika dokumentem pełnomocnictwa celem potwierdzenia możności podejmowania skutecznych czynności w imieniu mandanta w konkretnej sprawie. Wyjaśnienie zasadności rozgraniczenia powyższych elementów jest tym bardziej istotne, zważywszy na dostrzegalne w sprawie zamienne traktowanie obu kwestii.
Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu uchwały, zważywszy na okoliczność, że instytucja pełnomocnictwa dla postępowania przed organami podatkowymi stanowi pojęcie zastane, zaczerpnięte z konstrukcji cywilistycznych, przy analizowaniu zagadnienia składania dokumentu pełnomocnictwa w wymiarze procesowym, zasadne winno być uwzględnienie dorobku wypracowanego na kanwie cywilnego prawa procesowego i uznanie, że w postępowaniu przed organami podatkowymi - podobnie jak w postępowaniu cywilnym - pełnomocnictwo procesowe "dokonuje się (...) w chwili jego sporządzenia na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego (...) i staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, aby sąd i inni uczestnicy postępowania mogli się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt (wciągnięcia do protokołu). (...) istotny jest fakt jego dołączenia do akt sprawy lub udzielenia do protokołu sądowego" (J. Gudowski, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. t. 1, Postępowanie rozpoznawcze, red. T. Ereciński, LEX 2021, art. 89, nb 1).
Zestawiając powyższe spostrzeżenia z regulacją zawartą w art. 138e § 3 o.p., wobec braku definicji legalnej w Ordynacji podatkowej pojęcia "akt sprawy", o którym mowa w ww. przepisie, przy uwzględnieniu wykładni art. 171a § 1 o.p. i elementów treściowych składających się na metrykę sprawy, o których mowa w art. 171a § 2 o.p., należy uznać, że wspominane w uchwale "akta sprawy w konkretnym postępowaniu" i skorelowany z tym pojęciem obowiązek przedłożenia dokumentu wykazującego umocowanie do zastępstwa procesowego w określonym postępowaniu prowadzonych przed organem podatkowym podlega wypełnieniu, jeżeli zostanie złożony do technicznie rozumianych akt prowadzonych w ramach postępowania podatkowego identyfikowanego według jego podmiotu i przedmiotu, z uwzględnieniem ewentualnie występujących w sprawie głównej postępowań incydentalnych.
W świetle powyższych rozważań należy ocenić, że przedłożenie przez skarżącą dokumentu pełnomocnictwa, wykazującego szeroki zakres umocowania obejmujący reprezentowanie skarżącej spółki przed organami urzędowymi, w tym w trakcie kontroli oraz składania i odbierania dokumentów, nie czyni zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 138e § 3 o.p. Czynność ta nie wywołuje skutku w sferze relacji procesowych istniejących w postępowaniu poddanym kontroli w niniejszym postępowaniu, co przesądza o trafności stanowiska SKO w Gorzowie Wielkopolskim. Z oczywistym względów złożenie dokumentu pełnomocnictwa w dacie 21.01.2020 r. nie mogło zmienić powyższej oceny, albowiem miało miejsce w okresie następującym po wydaniu i wysłaniu do strony decyzji wymiarowej.
Przyjęcie odmiennej koncepcji, zbieżnej z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, prowadziłoby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa szczególnego udzielonego dla danego pełnomocnika w aktach wszystkich postępowań prowadzonych wobec danego podatnika, nie tylko będącego rozwiązaniem niecelowym i nieefektywnym, ale również nieznajdującym podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej oraz czyniącym pełnomocnictwo ogólne instytucją martwą wobec praktycznego zrównania w skutkach obu rodzajów dokumentów (tak zob. wyrok NSA z 10.01.2024 r., III FSK 1554/22).
Reasumując, wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji mieści się w zakresie czynności wykonywanych w ramach "sprawy podatkowej", a nie "innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego" i tak też należy rozpatrywać prawidłowość sporządzenia i skuteczność wniesienia pełnomocnictwa szczególnego określonego w art. 138e § 1 o.p.
Pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p., jest pełnomocnictwem procesowym, w tym znaczeniu, że uprawnia do podejmowania czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Należy odróżnić istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, które ma charakter wewnętrzny, od ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu. Materialnoprawny aspekt pełnomocnictwa występuje w relacji mocodawca - pełnomocnik. Natomiast relacja zachodząca między pełnomocnikiem a organem oraz innymi uczestnikami postępowania ma charakter wyłącznie procesowy. Pełnomocnictwo szczególne wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej".
Kontrola podatkowa nie jest prostą kontynuacją czynności sprawdzających (jak chce skarżąca spółka), a postępowanie podatkowe kontynuacją kontroli podatkowej. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie kreślonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym.
Należy raz jeszcze zaakcentować, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 138e § 1 o.p. prawodawca zdefiniował pełnomocnictwo w znaczeniu materialnoprawnym, w sytuacji gdy trafnie - zdaniem organu odwoławczego wnoszącego skargę kasacyjną - w art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo zostało określone w charakterze procesowym. Błąd w wykładni wyraża się w stwierdzeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że "złożenie do sprawy podatkowej pełnomocnictwa na druku PPS-1 o zakresie wskazującym na udzielenie pełnomocnictwa do działania również w innych sprawach, pozwala uznać, że pełnomocnictwo szczególne zostało skutecznie ustanowione", w sytuacji gdy norma zawarta w art. 138e § 1 o.p. wymaga "wskazania sprawy podatkowej" lub "wskazania innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego".
6.3. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Brolik