III FSK 225/23

III FSK 225/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Sz 590/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 644
art. 1 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 590/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 3201-IOM.4104.9.2022.7 3201-IOM.4104.13.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 590/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 lutego 2022 r. decyzję, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej "u.p.s.d."), w której ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.473 zł. Postępowanie przed organem pierwszej instancji i zostało wszczęte z uwagi na złożenie w dniu 3 września 2019 r. przez podatnika zeznania SD-3z uwagi na otrzymanie w 2017 r. od brata D. K. kwoty 67.000 zł, która nie została we właściwym czasie zgłoszona do opodatkowania. Powyższa kwota została przez podatnika przeznaczona na zakup szeregu działek w K.. Podatnik i jego brat złożyli oświadczenia, że powyższa darowizna była obciążona poleceniem brata dotyczącym zakupu działek. Według podatnika, należny podatek winien zostać pomniejszony o ciężar tego polecenia. Z powyższym nie zgodził się organ pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie, wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia po stronie podatnika.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem podatnika, wykonanie przez niego polecenia miało wpływ na wysokość przedmiotowego podatku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 24 czerwca 2022 r. decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Według organu, bezsporne było ujawnienie przez podatnika darowizny dopiero w wyniku działań podjętych przez organ pierwszej instancji, czyli w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. Za datę powołania się przez podatnika na niezgłoszoną darowiznę, według organu odwoławczego, należało przyjąć 3 września 2019 r. – data złożenia zeznania. Następstwem tego jest zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy podał, że na dzień powołania się na okoliczność otrzymania darowizny, czyli 3 września 2019 r. podatek związany z nabyciem przez podatnika darowizny nie został uiszczony. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podlega nabycie przez podatnika od jednej osoby - brata, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 z w ramach I grupy podatkowej. W niniejszej sprawie darowizna od brata w kwocie 67.000 zł podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej.
Organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i przedstawił rozumienie pojęć wartość obciążenia" oraz "ciężar darowizny" na tle przepisów u.p.s.d. i K.c. Organ odwoławczy podał, że zakres pojęcia "ciężaru darowizny" należy ustalić nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, lecz również obciążenie tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Obciążenie wymaga, żeby wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, czyli zostało wykonane w taki sposób, aby wartość nabytych rzeczy lub praw uległa pomniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania będzie stanowić czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie.
W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe postąpiły prawidłowo, uznając, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Zaprezentowana przez organy wykładnia przepisów, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, odpowiada istocie użytych pojęć ustawowych i charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Wbrew zarzutom skargi nie było to wprowadzenie dodatkowej przesłanki nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego. Nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: "k.c."), w związku z art. 4 i art. 6 o.p., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że; użycie przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. słowo "obciążenie" oznacza, iż polecenie darczyńcy zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny polecenia darczyńcy, co stanowi dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie podatkowej, przesłankę ustalania wysokości podstawy opodatkowania, stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz celowościowej przepisów, a także świadczy o zastosowaniu przez organ i sąd niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna polegać na uznaniu pełnej wartości wszystkich wykonanych przez skarżącego poleceń darczyńcy za ciężary darowizny, obniżające wysokość podstawy podatkowania.
2. W konsekwencji dopuszczenia się naruszenia przepisów o jakim mowa w pkt. 1, także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 k.c., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że mimo nałożenia na skarżącego polecenia w rozumieniu prawa cywilnego (a także w rozumieniu u.p.s.d.) i wykonania przez niego tego polecenia w całości do polecenia tego nie znajduje zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.s.d., podczas, gdy właściwe zastosowanie przepisów winno polegać na uznaniu pełnej wartości wszystkich wykonanych przez skarżącego poleceń darczyńcy za ciężary darowizny, obniżając tym samym wysokość podstawy opodatkowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istotą niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny obciążonej poleceniem Darczyńcy w postaci obowiązku obdarowanego zakupu nieruchomości ze środków będących jej przedmiotem. Punktem wyjścia winno być zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie czy tak rozumiane polecenie, którego treścią jest w istocie rzeczy zamiana przedmiotu umowy darowizny w postaci środków pieniężnych na nieruchomości wskutek umowy sprzedaży, stawi ciężar darowizny powodujący zmniejszenie jej wartości i w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od darowizn.
3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. W dalszej części tego unormowania ustawodawca wskazuje sposób ustalenia tej podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrąceniu podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. W judykaturze przy określaniu pojęcia długów wskazywano często na źródło ich powstania w postaci roszczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Pojęcie to w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku.
3.5. Doprecyzowaniem unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., w którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, ale także poprzez pojęcie wartości tego obciążenia, która determinuje wartość przedmiotu darowizny w konsekwencji wartość przedmiotu opodatkowania. Ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21).
3.7. Kodeks cywilny nie ogranicza w żaden sposób pojęcia "oznaczonego działania lub zaniechania", będącego przedmiotem polecenia darczyńcy. Treścią polecenia darczyńcy może być każde zachowanie człowieka, bez względu na to, czy wywołuje skutki majątkowe lub prawne, czy też nie, a także bez względu na to, czy ewentualne skutki polegają na nabyciu czegoś, zbyciu, obciążeniu, utracie czy zużyciu albo nawet zniszczeniu. Z samej jego istoty wynika zatem, że nie każde polecenie darczyńcy musi powodować albo być tytułem do nabycia czegokolwiek, w tym składników majątkowych. W konsekwencji też nie w każdym przypadku, wykonanie polecenia będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego u beneficjenta polecenia. Polecenie powinno wyraźnie i w sposób niewymagający szczególnych zabiegów interpretacyjnych wskazywać zachowanie, jakie ma zrealizować obdarowany. KC wymaga bowiem, by umowa darowizny nakładała obowiązek “oznaczonego", a więc konkretnego, opisanego w niej wprost działania lub zaniechania - i tylko tego właśnie działania lub zaniechania. Aby polecenie to wywoływało skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego (i zobowiązania podatkowego) w podatku od spadków i darowizn, konieczne jest także by polecenie to stanowiło tytuł nabycia rzeczy i praw. Nie każde polecenie darczyńcy rodzi obowiązek podatkowy, a jedynie to, tytułem którego beneficjent polecenia nabywa rzeczy lub prawa majątkowe.
3.8. Istotą polecenia jest obciążenie obdarowanego obowiązkiem określonego działania lub zaniechania. Obowiązek ten może znacznie wykraczać poza ramy ściśle rozumianego świadczenia. Polecenie może polegać na obowiązku jednorazowego lub okresowego przeznaczania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńcy lub osoby trzeciej. Takie świadczenie nie może jednak stanowić odpłatności z tytułu uzyskanej darowizny. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji polecenia zawartego w umowie darowizny nie bez znaczenia jest również fakt, że osobie odnoszącej korzyść z polecenia nie przysługuje roszczenie, a więc uprawnienie do żądania wypełnienia polecenia. Stosunek prawny pomiędzy obdarowanym a osobą wskazaną w poleceniu ma zatem, w przeciwieństwie do zachowku, charakter zobowiązania naturalnego. Nie zmienia tego zapatrywania fakt, że zgodnie z przepisem art. 893 k.c., nałożony na obdarowanego obowiązek działania lub zaniechania nie czyni nikogo wierzycielem. Istotne jest natomiast, aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostała po stronie jego aktywów). Jak trafnie podkreśla NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1908/21, byłoby to zaprzeczeniem językowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podkreśla się, że obowiązek wykonania polecenia zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy stanowi obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie jest dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejsza wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny.[ Wyrok NSA z 24.10.2023 r., III FSK 2946/21, LEX nr 3653972.] Istotne jest, aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostała po stronie jego aktywów). Byłoby to zaprzeczeniem językowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d.[ Wyrok NSA z 24.10.2023 r., III FSK 2945/21, LEX nr 3653995.]
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1525/16. Jak słusznie podniesiono w glosie do analogicznego wyroku z tej samej daty, sygn. akt II FSK 1526/16, wykonanie świadczenia nazwanego przez strony opisanego tam stosunku prawnego poleceniem nie może zostać zakwalifikowane jako czynność pomniejszająca podstawę opodatkowania po stronie obdarowanego w świetle przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. (zob. A. Hanusz, A. Lipińska, Polecenie jako ciężar darowizny w podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP 2019, z. 1, poz. 8).
3.5. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu orzeczenia słusznie wskazał, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Tymczasem taka sytuacja, jak zauważył sąd pierwszej instancji, nie miała miejsca na gruncie tej sprawy, gdyż wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego w tym przypadku skarżącego, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku.
Pogląd przyjęty i zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ma oparcie w przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie można bowiem w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Nie można tym samym zaakceptować zaprezentowanego sposobu wykładni przywołanych przez Skarżącego kasacyjnie przepisów, który prowadziłby w istocie do wprowadzenia pozaustawowej podstawy ustalania traktować jako wprowadzenie dodatkowej przesłanki nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 u.p.s.d. nie każde polecenie w umowie darowizny umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny, lecz tylko takie, które w rzeczywistości prowadzi do obniżenia wartości przedmiotu umowy darowizny.
W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 k.c., w związku z art. 4 i art. 6 o.p. oraz art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 k.c., w związku z art. 217 Konstytucji RP za bezzasadne.
3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Paweł Borszowski