III FSK 221/25

III FSK 221/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1514/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 309
art. 2 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1514/23 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.244.2023.2.MD UNP: 2050528 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14.11.2024 r., sygn. I SA/Gl 1514/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.09.2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.244.2023.2.MD UNP: 2050528, wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 27.07.2002 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 1131 ze zm., dalej: pr. dewiz.) przez dopuszczenie się błędnej wykładni i pominięcie, że monety będące przedmiotem interpretacji zgodnie z definicją zawartą w ustawie są prawnym środkiem płatniczym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14a, art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji istoty argumentacji powoływanej przez skarżącą;
2) art. 180 § 1 i art. 181 o.p., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty zarzutów podnoszonych przez skarżącą i pominięcie argumentacji przedstawionej przez skarżącą oraz w treści powołanego orzecznictwa;
3) art. 2a o.p., przez oddalenie skargi skarżącej i nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów, polegającym na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w związku z odpowiednim przepisem prawa dewizowego zastosowanego w okolicznościach konkretnej sprawy;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak odniesienia się szczegółowo do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej.
2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania.
3.2. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14a, art. 14c § 1 i 2 o.p., a także art. 180 § 1, art. 181 i art. 2a o.p., jak również art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W zarzutach tych skarżąca kwestionuje poprawność wydanej interpretacji indywidualnej, nieuchylenie tejże interpretacji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów, polegającym na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (takiego naruszenia przepisu prawa podatkowego skarżąca w skardze kasacyjnej nie zgłasza) w związku z odpowiednim przepisem prawa dewizowego. Podnosi przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominięto istotę argumentację powoływanej przez skarżącą, natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew wymogowi z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zawiera indywidualnych rozważań prawnych oraz odniesienia do wszystkich argumentów skarżącej.
W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z rozważaniami tymi skarżąca najwyraźniej się zapoznała, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Gliwicach nie uznał zasadności argumentacji skarżącej, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach tak właśnie uczynił. Skarżąca nie wymieniała zresztą tych argumentów, do których WSA w Gliwicach się nie odniósł, a formuła zarzutów (pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji istoty argumentacji powoływanej przez skarżącą, nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty zarzutów podnoszonych przez skarżącą i pominięcie argumentacji przedstawionej przez skarżącą, brak odniesienia się szczegółowo do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej) zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżąca wnosiła o jego uchylenie.
Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że przepisy art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wskazują, iż do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie w taki sposób tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącej zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie w ustalonym stanie faktycznym niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie sprostała tym obowiązkom. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.
3.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca sformułowała w ten sposób, że zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz. przez "dopuszczenie się błędnej wykładni i pominięcie, że monety będące przedmiotem interpretacji zgodnie z definicją zawartą w ustawie są prawnym środkiem płatniczym".
Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała pytanie: czy zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem, zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe. Rozpatrując skargę, WSA w Gliwicach przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że monety opisane we wniosku, wykonane ze złota dewizowego, nie są walutą obcą, o której mowa w art. 9 pkt 1 u.p.c.c.
Trzeba zatem dojść do wniosku, że przepisem podatkowym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, która na skutek skargi strony była oceniana przez WSA w Gliwicach był art. 9 pkt 1 u.p.c.c. To na jego podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zdefiniowano pojęcia walut obcych, niezbędnym jest posłużenie się definicją zawartą w ustawie - Prawo dewizowe. Przy czym w ocenie Sądu pierwszej instancji, proces wykładni w kontrolowanej sprawie winien być dwuetapowy. W pierwszej kolejności wobec braku zdefiniowania pojęcia walut obcych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej. Następnie w ramach tej wykładni należy ustalić znaczenie tego pojęcia przy uwzględnieniu nie tylko definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz., lecz w powiązaniu z treścią definicji wartości dewizowych, zagranicznych środków płatniczych, dewiz oraz złota dewizowego i platyny dewizowej. Skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową.
Wypada jednak zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Ograniczono się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz., który nie jest przepisem prawa podatkowego, zaś posłużył jedynie pomocniczo przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c., wraz z innymi przepisami ustawy – Prawo dewizowe, do sformułowania tezy przez WSA w Gliwicach, że na potrzeby zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. walutami obcymi są znaki pieniężne – monety, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym przy uwzględnieniu m.in. tego, że monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą, której wartość wynika z jej cech materialnych (fizycznych). Przedmiotem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego mogą być natomiast wyłącznie (pomijając w tym miejscu wyjątki z art. 14a § 2a o.p.) przepisy prawa podatkowego (art. 14a § 1 pkt 1 o.p.), do wydawania których jest uprawniony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (art. 14b § 1 o.p.).
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem interpretacji na wszystkich etapach postępowania winien być zatem art. 9 pkt 1 u.p.c.c. jako przepis materialnego prawa podatkowego. Formułując w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, winien być wskazywany jako naruszony (ewentualnie wespół z innymi przepisami) ten właśnie przepis zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej, żeby bez sformułowanego zarzutu naruszenia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. rozpatrywać jego naruszenie w kontekście wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz. Jak już powyżej nadmieniono, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego wyroku rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak