III FSK 215/25

III FSK 215/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gd 494/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-10-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 494/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r., nr Sygn. akt: SKO Gd/3056/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 9387 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 1 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 494/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 maja 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.
1.2. Burmistrz D. postanowieniem z 23 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2021 rok. Organ podatkowy w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2017-2022 powziął wątpliwość, czy Spółka miała prawo do zastosowania stawki dla gruntów pozostałych w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...].
Decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Organ stwierdził, że podatnik wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych zamiast stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o łącznej powierzchni 247.271 m2 oznaczone w Ewidencji Gruntów i Budynków jako "Tk" - tereny kolejowe, związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...].
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, SKO decyzją z 15 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam podatnik wskazuje bowiem na możliwość odtworzenia linii kolejowych na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania w przyszłości, a więc potwierdza możliwość potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO uznało, że likwidacja linii kolejowych nie miała charakteru ostatecznego, a nadto grunty po likwidacji ze względu na ich ukształtowanie mogą być wykorzystane w prowadzonej przez podatnik działalności gospodarczej do innych celów, np. dzierżawy.
Na powyższą decyzję spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l."), natomiast zdaniem sądu pierwszej instancji organy tego nie wykazały, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty wobec przyjęcia, ze do przedmiotów opodatkowania zastosowanie mają stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy przedwczesne. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
Na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie:
1. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za niewystarczające dla związania z działalnością gospodarczą podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które ujawnione zostały w ewidencji środków trwałych podatnika, podczas gdy grunty te stanowią element przedsiębiorstwa Podatnika przez co muszą być uznane za związane z jego działalnością gospodarczą;
2. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż niezasadne było opodatkowanie majątku spółki stawką podatku od nieruchomości właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że sporne nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa Podatnika, wydatki na nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego, a nieruchomości ujęte zostały w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych;
3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie kontrolowanej decyzji SKO z uwagi na zarzucane naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy zarzut ten sformułowany przez sąd opierał się na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, w którym sąd pominął okoliczność ujęcia wydatków na nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu podatnika na gruncie podatku dochodowego; okoliczność ta miała oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem przesądza o ocenie stanowiska sądu jako nietrafnym;
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego toku postępowania w postaci nakazania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnienia materiału dowodowego i przeanalizowania go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podczas gdy nieruchomości te w sposób oczywisty były związane z działalnością gospodarczą podatnika; naruszenie to miało oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem brak było faktycznych i prawnych podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w kierunku wskazanym przez Sąd, co czyni wyrok nieprawidłowym;
5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego toku postępowania w postaci nakazania, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbadał okoliczność realizacji przez podatnika zadań z zakresu obronności i rozważył, czy w istocie aktywność spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej - a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą, podczas gdy okoliczności sprawy w tym stanowisko podatnika żadnej mierze nie wskazywały na konieczność prowadzenia postępowania na tę okoliczność; naruszenie to miało oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem brak było faktycznych i prawnych podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w kierunku wskazanym przez sąd, co czyni wyrok nieprawidłowym.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istotą przedmiotowej sprawy jest prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmiennego zdania była skarżąca spółka, która we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korektach deklaracji wskazywała, że wskazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy nie wykazały i nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie stanowiska, że sporne nieruchomości spełniały kryteria pozwalające uznać je za związane z działalnością gospodarczą. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wobec przyjęcia, że do przedmiotów opodatkowania zastosowanie mają stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy przedwczesne. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji. W powiązaniu z powyższą argumentacją, sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiona w zaskarżonym wyroku argumentacja jest błędna. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania przez organ wobec skarżącej spółki stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji.
3.5. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).
W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20).
Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3.6. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.8. Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.
W konsekwencji należy stwierdzić, że słusznie organ zarzucił w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy, bowiem brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. Powyższa wadliwość stanowiska sądu pierwszej instancji, polegająca na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., skutkowała wadliwym sformułowaniem wskazań co do dalszego postępowania Zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 153 p.p.s.a. okazały się zasadne.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a
Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska