III FSK 2095/21

III FSK 2095/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 619/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-12-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 55 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 619/19 w sprawie ze skargi O. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2019 r. nr SKO.63.75.2019 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w O. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 619/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O.Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2019r., nr SKO.63.75.2019 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta O. z 29 kwietnia 2019, którym dokonano zaliczenia wpłat na poczet zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz odsetek w sposób określony w sentencji postanowienia. W uzasadnieniu postanowienie wskazano, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 30 lipca 2018r. Prezydent O. określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości zamieszkałe, za okres od dnia 1 sierpnia 2013r. do dnia 31 stycznia 2015r. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2018r., decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Olsztyńskiej Spółdzielni Mieszkaniowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 listopada 2018 r. W ocenie Kolegium, zaliczenie wpłat O.Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w O. zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonane prawidłowo, przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 54 § 1, 62 § 4 oraz 53 § 1 O.p. Kolegium odniosło się także do sformułowanego w zażaleniu zarzutu niewłaściwego określenia okresów za jakie wyłączono naliczanie odsetek i pominięcia przez organ faktu przyjęcia, złożonego przez Olsztyńską Spółdzielnię Mieszkaniową zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 2 marca 2016 r. (określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości zamieszkałe za okres od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.), w formie depozytu na rachunku depozytowym Gminy Olsztyn, w kwocie 892.684,05 zł. Jak wywodziło Kolegium - ustosunkowując się do ww. argumentów - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak podnoszono dalej, z powołanego przepisu wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia - jak chce tego strona - nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Kolegium zaznaczało dalej, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Prezydenta O. z dnia 2 marca 2016 r. (na wykonanie której złożono zabezpieczenie) została uchylona mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt: I SA/Ol 553/16. Organ uznał, że brak było podstaw do przechowywania, na rachunku depozytowym, kwoty 892.684,05 zł i dokonał jej zwrotu Spółdzielni. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Spółdzielni w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt: I SA/Ol 217/18 uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący nie przedłużenia przyjętego wcześniej zabezpieczenia, to nie zmienia to jednak faktu, iż tego zabezpieczania, w momencie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, już nie było.
Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia 19 sierpnia 2019r. skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółdzielnia zarzucając naruszenie:
- art. 54 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w efekcie czego organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy (zbyt wąski) określił okresy za jakie wyłączono naliczanie odsetek;
- art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z nie wskazaniem przez organ podatkowy tego w jaki sposób ustalił wysokość odsetek tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości;
- art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 6 m ustawy o czystości i porządku w gminach poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, we efekcie czego strona skarżąca nie wie w stosunku do jakich nieruchomości objętych deklaracjami (deklaracja była składana oddzielnie do każdej nieruchomości) organ naliczył odsetki za zwłokę oraz w jakiej wysokości.
W odpowiedzi na skargę Kolegium zaznaczyło, ze podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz uznaje podniesione w skardze zarzuty za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nastąpił zwrot skarżącej kwoty zabezpieczenia. W konsekwencji wobec braku zaliczenia wpłaconej na zabezpieczanie kwoty na poczet zaległości, przepis art. art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania.
Od powyższego wyroku Spółdzielnia wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE oraz art. 33 d § 2 O.p. w związku z art. 33 f § 2 O.p. i art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 O.p. i art. 124 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z niewskazaniem przez organ podatkowy tego w jaki sposób ustalił wysokość odsetek tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 6 m ust. 1 ustawy o czystości i porządku w gminach poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w efekcie czego strona skarżąca nie wie w stosunku do jakich nieruchomości objętych deklaracjami (deklaracja była składana oddzielnie do każdej nieruchomości) organ naliczył odsetki za zwłokę oraz w jakiej wysokości.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania w części obejmującej wpis od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wyrok podlega uchyleniu, ponieważ skarga kasacyjna jest zasadna.
Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do określenia, czy w sprawie zostały prawidłowo naliczone odsetki za zwłokę, a dokładniej prawidłowość zaliczenia wpłat skarżącej na poczet zaległości za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającymi z decyzji wymiarowej z dnia 30 lipca 2018 r. oraz związanych z nią odsetek. Skarżąca zakwestionowała formalne postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Postanowienie takie organ zobowiązany jest wydać, stosownie do art. 62 § 4 O.p.
W sytuacji gdy na podatniku ciążą tylko zaległości podatkowe, może on wskazać, na poczet jakiej z nich dokonuje wpłaty. Jeżeli nie wskaże, organ zalicza na najwcześniej powstałą zaległość. Pewnego wyjaśnienia wymaga sytuacja, gdy podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania wskazuje, że dokonuje wpłaty na podatek, gdzie nie ma zaległości. Jest tak np. wówczas, gdy podatnik ma zaległości w podatku od towarów i usług i w podatku od środków transportowych, a wskazuje, że dokonuje wpłaty na podatek rolny, gdzie zaległości nie ma. Wówczas, organ podatkowy postępuje z dokonaną wpłatą tak, jakby podatnik nie wskazał, na jaki podatek wpłaca. Zalicza on wpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się ww. reguły jej zaliczania. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika – z wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy z uwzględnieniem ewentualnych okresów przerw w naliczaniu odsetek i wskazaniem okoliczności uzasadniających, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem, w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 62).
Zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej (odpowiednio na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) wraz z odsetkami następuje z mocy prawa, stosownie do art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek w dniu dokonania wpłaty, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.
W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że w sprawie nastąpił zwrot zabezpieczenia skutkuje koniecznością uznania, że nie można zaliczyć wpłaconej na zabezpieczenie kwoty na poczet zaległości na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo wskazano, że fakt ten jest niezależny od zasadności samego zwrotu zabezpieczenia.
Zgodnie z treścią art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jednak w myśl zaś art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w komentowanym przepisie przewidziane są wyjątki. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel,Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 54.).
W myśl art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 33)
Zatem odsetek nie nalicza się od zabezpieczonych w trybie art. 33 i n. O.p. zobowiązań podatkowych, ale tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Nie nalicza się odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości.
Zgodnie zaś z treścią art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności
Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy uznać, że w zaskarżonym wyroku błędnie wskazano, że skoro w "rozpoznawanej sprawie nastąpił zwrot skarżącej kwoty zabezpieczenia to w konsekwencji wobec braku zaliczenia wpłaconej na zabezpieczanie kwoty na poczet zaległości, przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania". Szczególnie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że spełnienie warunku zwrotu kwoty zabezpieczenia jest okolicznością faktyczną, która nie może zostać zanegowana i uwzględniona musi być przy rozpatrywaniu sprawy jako fakt prawnie istotny, niezależnie od oceny zasadności samego zwrotu zabezpieczenia, co wykracza poza granice niniejszej sprawy. Ma to szczególne znaczenie wobec okoliczności, że WSA w Olsztynie rozpoznając sprawę po raz pierwszy (wyrok z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 2741/19) uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący nieprzedłużenia przyjętego wcześniej zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku bezpodstawnego przerwania przez organ zabezpieczenia, nie można zgodzić się z konkluzją, że "nie zmienia to jednak faktu, iż tego zabezpieczenia, w momencie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, już nie było". Organy i sąd administracyjny błędnie przyjęły, że w sprawie nie miało znaczenia stwierdzenie, że organ niezgodnie z prawem nie przedłużył przyjętego wcześniej zabezpieczenia. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz sąd pierwszej instancji kłóciłoby się z celami instytucji zabezpieczenia. Tworzyłoby to nieakceptowalną w demokratycznym państwie prawnym sytuację, w której każde bezprawne zwrócenie kwoty zabezpieczenia skutkowałoby niemożnością zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowej.
Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wszystkie organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w jego granicach. Prawo powinno zatem nie tylko stanowić kompetencję do działania, ale również być źródłem nakazów i zakazów wyznaczających ramy prawne owego działania. Celem zasady legalizmu jest przeciwdziałanie dowolności i arbitralności działania organów państwa oraz poddanie tego działania kontroli w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem. Działania organów bez podstawy prawnej i poza granicami prawa albo z naruszeniem tych granic są zawsze nielegalne i mogą rodzić odpowiedzialność konstytucyjną i karną osób te działania podejmujących, a także odpowiedzialność odszkodowawczą państwa. Jednak zasada legalizmu w znaczeniu formalnym nie może w państwie demokratycznym funkcjonować bez jej materialnego komponentu. W przeciwnym razie służyłaby bowiem legalizacji nielegalnych działań organów władzy publicznej, prowadząc do wniosku, że organ działający na podstawie niekonstytucyjnego prawa i w jego granicach działa zgodnie z prawem. Materialne znaczenie zasady legalizmu wynika z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi konieczne dopełnienie art. 7. Respektowanie zasady legalizmu przez organy władzy publicznej służy również realizacji innych zasad wywodzonych z art. 2, w szczególności zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 7). Zgodnie zaś z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada demokratycznego państwa prawnego od początku jej obowiązywania w polskim porządku prawnym była traktowana jako źródło kolejnych zasad o bardziej szczegółowym charakterze. Jedną z nich jest zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, zwana również zasadą lojalności państwa względem obywateli. Zasada ta stanowi fundament zasady demokratycznego państwa prawnego, ale również źródło innych zasad o bardziej szczegółowym charakterze, które odwołują się do idei zaufania w relacjach między państwem a jednostką. Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2.)
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Olsztynie kłóciłoby się z celami instytucji zaliczenia wpłaconej należności na zabezpieczenie na poczet zaległości na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania treści tego przepisu, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Stanowisko dotyczące zakazu instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych zostało przyjęte i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok III FSK 1220/21, II FSK 969/19, II FSK 1488/15).
Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy spełnienie warunków dotyczących, określonych w art. 54 § 1 O.p., naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w kontekście uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie, w którym uznano za zasadny zarzut skargi dotyczący nieprzedłużenia przyjętego wcześniej zabezpieczenia (wyrok z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 2741/19).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA (del.) Bogusław Woźniak