III FSK 202/25

III FSK 202/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jan Rudowski
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Koszty postępowania
Sygn. powiązane
I SA/Sz 513/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-10-16
III FZ 554/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 135; art. 141 § 4; art. 184; art. 185 § 1; art. 190; art. 200; art. 205 § 2; art. 206; art. 207 § 2; art. 209.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 513/24 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 27 września 2022 r., nr SKO.4140.985.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. 1) uchyla postanowienie o kosztach postępowania zawarte w punkcie II zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 513/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi A.R. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 27 września 2022 r., nr SKO.4140.985.2022, w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Zaskarżoną decyzją z 27 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z 18 marca 2022 r., w której organ ten po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił uprzednio wydaną, ostateczną decyzję z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w wysokości 67.701 zł i ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za wskazany rok w wysokości 491.612 zł.
Zapadłe rozstrzygnięcie SKO zostało zaskarżone przez Stronę, w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. I SA/Sz 848/22, oddalił skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 998/23, a sprawa przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), tj. brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przez pryzmat prawidłowej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego.
Rozpoznając ponownie skargę od decyzji Kolegium z 27 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w ślad za stanowiskiem prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2024 r., że organ nie odtworzył stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykazał w zgodzie z prawdą obiektywną, przy wyczerpującej analizie adekwatnego i kompletnego materiału dowodowego, w jakim zakresie sporne grunty były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym na rzecz podatku od nieruchomości.
W postanowieniu kosztowym zawartym w punkcie 2 orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasądził od Kolegium na rzecz Skarżącego kwotę 15.734 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym 10.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, w uzasadnieniu wyjaśniając, że orzeczenie kosztowe art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania również w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo wniosku Skarżącego o uchylenie przez Sąd także tej decyzji, jak również poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,
2) art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia poprzez zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w niepełnej wysokości, w sytuacji gdy sprawa rozpatrywana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po raz drugi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zapadłego w sprawie, a zatem zwrot kosztów zastępstwa procesowego winien zostać przyznany odrębnie za reprezentację w sprawie w toku postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie po raz pierwszy i po raz drugi.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania w należytej wysokości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania w należytej wysokości. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się częściowo usprawiedliwiona.
Osią sporu między Skarżącym, a Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Koszalinie w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatków lokalnych za 2020 rok jest zagadnienie, czy cała powierzchnia działki nr [...], będąca w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na wydobyciu torfu, powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako grunt "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też – zgodnie z ewidencją gruntów – częściowo powinna podlegać podatkowi rolnemu. Organy podatkowe pierwotnie uznały, że cała powierzchnia gruntu objęta koncesją na wydobycie torfu (561.519,80 m²) powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy na całym tym terenie rzeczywiście odbywało się wydobycie. Podatnik konsekwentnie podważał to stanowisko, twierdząc, że część działki była ugorowana i wykorzystywana rolniczo, a samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i objęcie go koncesją nie oznacza jeszcze faktycznego "zajęcia" go na potrzeby działalności gospodarczej.
Wydając zaskarżony wyrok z dnia 16 października 2024 r., WSA w Szczecinie działał z kolei w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 998/23, którym sąd kasacyjny uchylił wcześniejszy, niekorzystny dla podatnika wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2023 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym NSA wyraźnie odróżnił pojęcie "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" od "gruntu zajętego na działalność gospodarczą", uznając że tylko ten drugi podlega wyłączeniu z podatku rolnego na rzecz podatku od nieruchomości. Wyrażono przy tym pogląd, że zajęcie gruntu oznacza faktyczne, empirycznie weryfikowalne wykorzystanie go na cele działalności, a nie jedynie potencjalne przeznaczenie. Sąd kasacyjny podkreślił, że organy nie wykazały rzeczywistego "zajęcia" całego spornego terenu, a możliwość eksploatacji torfu czy istnienie koncesji są niewystarczające, by uznać wszystkie użytki rolne za zajęte na działalność gospodarczą.
WSA w Szczecinie, związany wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, wskazując na naruszenie m.in. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznał, że organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, nie wykazał, które konkretne części działki były rzeczywiście zajęte na działalność gospodarczą i nie ustalił rzeczywistej powierzchni wyłączonej z opodatkowania rolnego. Organ błędnie uznał całą powierzchnię działki objętą koncesją za zajętą na działalność gospodarczą, opierając się na niewystarczających przesłankach. Uchylając decyzję SKO, Sąd pierwszej instancji zasądził jednocześnie zwrot kosztów postępowania na rzecz podatnika.
W zarzutach skargi kasacyjnej po pierwsze wskazano na naruszenie art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd – mimo stwierdzenia nieprawidłowości zarówno w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i w decyzji organu pierwszej instancji (burmistrza) – uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego, pomijając decyzję organu I instancji. Strona wytyka, że pomimo wniosku strony o uchylenie obu decyzji, sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego nie uchylił również decyzji organu pierwszej instancji, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia w sposób pozwalający na kontrolę motywów rozstrzygnięcia.
Po drugie, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o kosztach postępowania, a konkretnie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych. W jego ocenie sąd niezasadnie przyznał zwrot kosztów zastępstwa procesowego tylko jednokrotnie, mimo że sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez ten sam sąd wojewódzki – pierwotnie oraz ponownie po uchyleniu pierwszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący podniósł, że w takiej sytuacji koszty zastępstwa powinny zostać zasądzone za oba etapy postępowania osobno.
W odniesieniu do pierwszego zarzutu, dotyczącego art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, działając po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, był związany jego wykładnią (art. 190 p.p.s.a.). Skoro więc NSA wskazał na potrzebę uzupełnienia ustaleń w zakresie rzeczywistego "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, to sąd wojewódzki prawidłowo uchylił decyzję organu odwoławczego, którego zadaniem jest ponowne i prawidłowe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Nie było jednak obowiązkiem sądu pierwszej instancji uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. Z art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie (zastosowanie przez Sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga) jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4, s. 39). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1583/20). Potrzebę uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego może oczywiście rozważyć Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jeżeli okaże się, że realizacja poleceń wynikających z wyroku NSA z 6 czerwca 2024 r. (III FSK 998/23) będzie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dopuszczalne z mocy art. 229 O.p. dodatkowe dostępowanie uzupełniające. Przypomnieć wypada, że w świetle treści przywołanego wyżej przepisu organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem prowadziłoby to do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W konsekwencji na tym etapie postępowania, za w pełni usprawiedliwione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o potrzebie wyeliminowania z obrotu prawnego jedynie decyzji organu odwoławczego.
Zasadny okazał się natomiast drugi zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczący zasądzenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów zastępstwa procesowego w niepełnej wysokości.
Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast w świetle art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
W punkcie II. zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie zasądził od SKO w Koszalinie na rzecz Skarżącego kwotę 15.734 zł. Tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz. 1935 ze zm.), wyjaśnił że na ww. koszty postępowania sądowego składają się: wpis od skargi (4.917 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł.).
Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, z uwagi na to, że WSA w Szczecinie rozpatrywał niniejszą sprawę dwukrotnie, Skarżącemu należy się wynagrodzenie oddzielnie za każdy udział w postępowaniu przed sądem. W związku z tym strona uważa, że na jej rzecz winno zostać zasądzone wynagrodzenie nie w kwocie 10.800 zł. lecz w wysokości 21.600 zł. (10.800 x 2).
W judykaturze oraz piśmiennictwie akcentuje się, że zasadą jest, iż wynagrodzenie za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji przysługuje tylko jednokrotnie. Swoisty wyjątek od tej zasady obejmuje przypadki, gdy sprawa jest po raz wtóry merytorycznie rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny. Za taką wykładnią, przemawiają zresztą względy celowościowe. Należy bowiem liczyć się z tym, że ponowne rozpoznanie sprawy wymaga od pełnomocnika dokonania powtórnej analizy sprawy, tym razem w kontekście wyroku sądu drugiej instancji. Niezbędne może okazać się uzupełnienie stanowiska strony, w nawiązaniu do wywodów, które w swym orzeczeniu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba również wziąć pod uwagę fakt, że ponowne rozpoznanie sprawy wiąże się przeważnie z udziałem w kolejnej rozprawie przez wojewódzkim sądem administracyjnym. Nie budzi zatem wątpliwości, że w takim wypadku nakład pracy pełnomocnika w ramach reprezentowania strony, może być istotnie większy (por. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2009 r., II FZ 38/09, postanowienie NSA z 14 października 2016 r., I FZ 313/16, postanowienie NSA z 31 maja 2024 r., III FZ 94/24, jak również (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, P. Gołaszewski [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2019, str. 896)
Podzielając to stanowisko oraz uznając zarazem, że w analizowanym przypadku doszło do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, skład orzekający NSA jest zdania, że Skarżącemu przysługuje odrębne wynagrodzenie za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji. Oczywiście w myśl art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części (w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu), jednakowoż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji z takiej możliwości skorzystał. Z tych też względów należało uchylić postanowienie o kosztach postępowania zawarte w punkcie II zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ww. postanowienie w sprawie kosztów, zadecydował jednocześnie o przekazaniu w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, orzeczenie w sprawie kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego należy do sądu rozstrzygającego spór w tej instancji, a stronie niezadowolonej z takiego orzeczenia przysługuje tryb zażaleniowy. "Wyręczenie" zatem sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, poprzez samodzielne rozstrzygnięcie w sprawie kosztów pozbawia stronę dwuinstancyjnego postępowania w tym zakresie. Po drugie wreszcie, jest to o tyle istotne, że sąd pierwszej instancji – kierując się przesłankami, o których mowa w art. 206 p.p.s.a. – może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości albo części. WSA w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę w zakresie kosztów winien zatem rozważyć (w oparciu o kryteria wymienione w art. 206 p.p.s.a.) czy zasądzić zwrot kosztów w całości, czy też odstąpić od zasądzenia ich zwrotu w całości albo części. W tym drugim przypadku należy w uzasadnieniu postanowienia uargumentować dlaczego odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów w całości.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia w zakresie kosztów, a to na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 tej ustawy. Z uwagi na częściowe uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, zadecydowano o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Dauter SNSA Jan Rudowski