III FSK 201/25

III FSK 201/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Sz 363/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-12-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 258 § 1 pkt 1, art. 258, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a, art. 247 § 1 pkt 3), art. 120, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i art. 135,  art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 363/24 w sprawie ze skargi M.D. i J.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr SKO/WA/400/869/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.D. i J.D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 363/24, po rozpoznaniu skargi M. i J.D. (zwanych dalej "Skarżącymi") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej "Kolegium") z 16 kwietnia 2024 r., nr SKO/WA/400/869/2024, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z 31 stycznia 2024 r., nr SKO/KD/400/4974/2023.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2024 r. Kolegium utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 31 stycznia 2024 r., która stwierdzała nieważność ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r., wygaszającej decyzję Prezydenta Miasta S. z 3 stycznia 2022 r,. ustalającą Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2022.
W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że ostateczną decyzją z 21 lipca 2023 r. Prezydent Miasta S., po analizie dowodów przedstawionych przez Skarżących, to jest korekty dotyczącej zgłoszonej do opodatkowania w 2006 r. działki nr [...] położonej w S., przy ul. M. [...] oraz zapisów ewidencji gruntów i księgi wieczystej uznał, że grunt stanowi użytki rolne i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie, powołując się na art. 258 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), wygasił decyzję z 3 stycznia 2022 r.
Kolegium w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji uznało, ze decyzja Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 258 § 1 O.p. Zdaniem Kolegium, przepis ten nie znajdował zastosowania w okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji, gdy Skarżący 17 maja 2023 r. złożyli korekty informacji podatkowej (IN-1) oraz informacje o gruntach (IR-1) z oświadczeniem, że działka nr [...] położona w S. przy ul. M. [...] została wcześniej omyłkowo zaliczona do gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W ocenie Kolegium, analizując treść decyzji Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. wywieść należy, że organ użył instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem, w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 258 O.p. nie jest weryfikowana prawidłowość działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalania zobowiązania podatkowego, czy też prowadzonego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. Tak więc, ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, lecz takie, które nastąpiły dopiero później, czyniąc ją bezprzedmiotową.
Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając Kolegium rażące naruszenie prawa i domagając się uchylenia obu jego decyzji. Skarżący zarzucili, w szczególności, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 258 § 1 pkt 1) O.p.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji w wyroku z 4 grudnia 2024 r., uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium. W ocenie sądu pierwszej instancji w realiach analizowanej sprawy nie zaistniała sytuacja, spełniająca kryteria rażącego naruszenia prawa. Zdaniem tego sądu, wbrew stanowisku organu, rozstrzygnięcie kwestii, czy Prezydent Miasta S. prawidłowo rozpoznał bezprzedmiotowość decyzji z 3 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości i adekwatnie zastosował przesłankę z art. 258 § 1 pkt 1) O.p., wymaga zabiegów interpretacyjnych dotyczących pojęcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa.
Z powyższych względów stanowiska organu zaprezentowanego w decyzji z 16 kwietnia 2024 r. nie można rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Zdaniem sądu pierwszej instancji niedookreślone brzmienie art. 258 § 1 pkt 1) O.p. powoduje, że jego rażące naruszenie będzie sytuacją zupełnie wyjątkową, o jakiej nie można mówić w realiach analizowanego postępowania podatkowego.
Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że jeśli Prezydent Miasta S. stwierdził, że objął podatkiem od nieruchomości grunty, które takiemu podatkowi nie podlegały, to - co do zasady, w zgodzie z art. 120 O.p. -miał obowiązek podjąć czynności w celu wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Natomiast organ, stwierdzając nieważność decyzji z 21 lipca 2023 ., nie podjął jakiejkolwiek próby wykazania, że decyzja z 3 stycznia 2022 r. objęła wyłącznie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji, nawet jeśli organ w decyzji z 21 lipca 2023 r. nieadekwatnie powołał się na art. 258 § 1 pkt 1) O.p., to nic nie wskazuje na to, aby efekt takiego działania organu miał pozostawać w jawnej, oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym z perspektywy ustawowego reżimu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożyło Kolegium, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Kolegium wniosło o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i art. 135 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej" "p.p.s.a." w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) oraz art. 258 § 1 pkt 1) O.p. WSA uwzględnił skargę Podatników, co w efekcie doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r., która zdaniem Kolegium została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 258 O.p., a w szczególności :
2) art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez uznanie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie przez Prezydenta Miasta S. w trybie art. 258 O.p. decyzji z 21 lipca 2023 r. wygaszającej decyzję ostateczną Prezydenta Miasta S. z 3 stycznia 2022 r. ustalającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2022 gdyż, jak wywiódł WSA w Szczecinie, rozstrzygnięcie kwestii, czy organ l instancji prawidłowo rozpoznał bezprzedmiotowość decyzji z 3 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości wymaga zabiegów interpretacyjnych i dlatego stanowiska organu I instancji zaprezentowanego w decyzji nie można rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa - nie zważając, że istotą trybu uregulowanego w art. 258 O.p. jest zbadanie w konkretnej sprawie zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie i dopiero rzeczywiste wystąpienie jednej z przesłanek stypizowanych w art. 258 O.p. będzie stanowiło o podstawie prawnej do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast wydanie decyzji w trybie art. 258 O.p., przy braku zaktualizowania się przesłanek warunkujących stwierdzenie wygaśnięcia decyzji stanowić będzie, że decyzja taka jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa;
3) art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez przyjęcie, że zagadnienie, czy stanowisko organu I instancji przyjęte w decyzji z 21 lipca 2023 r. jest zgodne z prawem, bazuje na prawidłowej wykładni art. 258 § 1 pkt 1) O.p. i prawdzie materialnej, nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bo ta nadzwyczajna procedura nie służy ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej, zarazem zaakceptował niezgodne z prawem działanie Prezydenta Miasta S., który wykorzystując instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, rozpatrzył sprawę zakończoną decyzją ostateczną z 3 stycznia 2022 r. ustalającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2022 w ten sposób, że wygasił decyzję podatkową, mimo braku przesłanek upoważniających do takiego działania, natomiast ocena decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r., z tego powodu, że jej wydanie nastąpiło poza ramami przesłanek z art. 258 O.p., wbrew stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie wiąże się z rozstrzygnięciem istoty sprawy podatkowej, która to istota należy do normy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku ze zgłoszeniem przez Skarżących informacji podatkowej w podatku od nieruchomości działki nr [...] jako związanej z działalnością gospodarczą, a następnie skorygowanej i winna zostać rozstrzygnięta we wszczętym przez Prezydenta Miasta S. postępowaniu wznowieniowym w trybie art. 240 O.p.
4) art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia skargi i kwestii nieważności decyzji miało znaczenie, że Kolegium: nie podważało ustalenia organu pierwszej instancji, że decyzja z 3 stycznia 2022 r. w sprawie podatku od nieruchomości obejmowała grunty, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, oraz że organ całkowicie pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r. nie stanie się tak, że podatnicy zostaną obciążeni podatkiem od nieruchomości w warunkach rażącego naruszenia prawa, bowiem od gruntów, które w sposób oczywisty takiemu podatkowi nie podlegają - gdy tymczasem decyzja Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. została wydana w trybie art. 258 O.p. a zatem w trybie, w którym nie ocenia się prawidłowości działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. Podobnie, procedując w trybie art. 247 O.p. organ nie rozstrzyga istoty sprawy podatkowej, a więc kwestii opodatkowania działki nr [...], zaś specjalnie dedykowanym, do zbadania prawidłowości zgłoszenia i opodatkowania działki nr [...] wedle stawki na działalność gospodarczą w podatku od nieruchomości, jest postępowanie uregulowane w rozdz. 17 O.p. "Wznowienie postępowania";
5) art. 258 § 1 pkt 1) O.p. poprzez przyjęcie, że ustawodawca nie skonkretyzował, kiedy przesłanka bezprzedmiotowości decyzji ma wystąpić, i tym samym nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdy tymczasem ustawodawca w przepisie tym posłużył się w stosunku do decyzji jednoznacznym określeniem "stała się bezprzedmiotowa", a więc nie była bezprzedmiotową, a dopiero wskutek zaistnienia pewnych zdarzeń stała się - czas przeszły - bezprzedmiotową, co oznacza, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1) O.p. nie może zostać objęta decyzja z 3 stycznia 2022 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości, który organ, w związku z oświadczeniem strony uznał, że nie powinien mieć miejsca. Wskazać przy tym należy, że w zasadzie każdy przepis podlega wykładni i że proces wykładni zaczyna się od dyrektyw językowych, co nie oznacza, że przepis poddany takiej wykładni, a zatem art. 258 § 1 pkt 1) O.p. jest niejednoznaczny;
6) art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez przyjęcie, że nawiązanie przez Kolegium w decyzji z 16 kwietnia 2024 r. do dorobku orzecznictwa sądowego wyklucza rozpoznanie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3) O.p. przy stosowaniu art. 258 § 1 pkt 1) O.p., podczas, gdy zabieg przywołania tez wyroków sądowych w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie miał na celu podkreślenie, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1) O.p. nie może zostać objęta decyzja z 3 stycznia 2022 r. i że nie istnieje żadna rozbieżność co do wykładni przepisu art. 258 § 1 pkt 1) O.p. w tym zakresie;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie wniesionej przez Skarżących skargi, w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w obrocie prawnym pozostała decyzja Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. w wyniku której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdyż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 258 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a,, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu spraw, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej Kolegium podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, związanych z błędnym rozumieniem przez sąd pierwszej instancji przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p., w powiązaniu z bezprzedmiotowością decyzji w przypadku jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1) O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1488/24, III FSK 1489/24, III FSK1480/24 oraz z 12 września 2025r., sygn. akt III FSK 88/24. Prezentowane w nich poglądy podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z tego względu, w dalszej części uzasadnienia, posługując się w argumentacją zawartą w wyżej wymienionych orzeczeniach należy wskazać, co następuje.
W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że w przyjętych okolicznościach faktycznych nie jest możliwe uznanie, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zastosowany przez Prezydenta Miasta S. art. 258 § 1 pkt 1) O.p. wymagał dokonania przez organ interpretacji. W takiej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nawet jeśli interpretacja ta jest błędna to nie można przyjąć, że jest to oczywista sprzeczność, która pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa.
Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3) O.p.
Przypomnieć także należy, że pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem nieostrym, nie budzi natomiast wątpliwości, że wskazane kwalifikowane uchybienie dotyczyć może wszystkich kategorii przepisów prawa, to jest przepisów prawa materialnego, ustrojowego, a także procesowego (zob. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2441/20).
W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13, z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 360/21). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości.
W orzecznictwie podnosi się także, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (tak m.in. w wyroku NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16).
Zgodzić należy się z SKO, że treść art. 258 § 1 pkt 1) O.p jest jasna i wbrew wywodom sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych: decyzja musi "stać się" bezprzedmiotowa, a nie "być" bezprzedmiotową od początku. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 805/13, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Co istotne, sąd pierwszej instancji nie wskazuje na rozbieżności orzecznicze co do tego przepisu, w którym jako pierwszą przyczynę nakazującą stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymieniono okoliczność, że stała się ona bezprzedmiotowa.
W piśmiennictwie podnosi się, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (tak m.in. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), PiP 1992/7, s. 51–55). Bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej – z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek (tak m.in. w wyroku NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 116/11).
Bezprzedmiotowość decyzji powstaje więc po jej wydaniu, jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego.
W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Błąd dotyczący klasyfikacji gruntów istniał w momencie wydania pierwotnej decyzji Prezydenta Miasta S. z 3 stycznia 2022 r. ustalającej Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. Innymi słowy, decyzja wymiarowa była wadliwa od samego początku, a nie stała się bezprzedmiotowa w późniejszym okresie. Błąd Prezydenta Miasta S. polegał na tym, że wykorzystał tryb wygaszania decyzji z art. 258 § 1 pkt 1) O.p. w sytuacji, gdy przesłanki do jego zastosowania nie zaistniały. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 258 O.p. nie jest weryfikowana prawidłowość działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalania zobowiązania podatkowego, czy też prowadzonego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. W tym trybie ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, lecz takie, które nastąpiły dopiero później, czyniąc ją bezprzedmiotową. Decyzje wadliwe mogą być weryfikowane w trybie zwykłym, w trybie wznowienia postępowania, lub w trybie stwierdzenia nieważności i Prezydent Miasta S. takie postępowanie wszczął, w aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z 13 czerwca 2023 r. o wznowieniu postępowania wymiarowego za lata 2018-2023.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wyżej wadliwość – nawet gdy jej stwierdzenie wymaga dokonania wykładni przepisu w okolicznościach konkretnej sprawy, może być uznaną za rażącą w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3) O p., jeżeli dokonana interpretacja jest sprzeczna z wykładnią językową a jej przyjęcie powoduje nieakceptowalne skutki, tj. wywołuje stan gdy, wadliwość ustalonego decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego jest eliminowana wadliwą decyzją – wydaną w trybie art. 258 O.p. mimo niespełnienia się żadnej z przesłanek warunkujących wydanie takiej decyzji.
Dodatkowo należy wskazać, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, niezasadne jest uznanie, że o braku możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z 21 lipca 2023 r. świadczy okoliczność, iż wyeliminowanie tej decyzji będzie skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji oczywiście sprzecznej z reżimem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi sam oczywisty charakter naruszenia prawa nie wystarcza do uznania, że naruszenie to ma charakter rażący. Wskazuje się, że konieczne jest spełnienie dodatkowych przesłanek, w szczególności ocena skutków społecznych i gospodarczych danego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12 oraz z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). W orzeczeniach tych podkreślono, iż rażące naruszenie prawa łączy się z trzema elementami: oczywistością naruszenia, charakterem naruszonego przepisu oraz skutkami gospodarczymi lub społecznymi decyzji, które czynią ją nieakceptowalną z punktu widzenia zasad praworządności. Stanowiska tego jednak nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych naruszenia. Trafnie wskazuje się w drugim nurcie orzecznictwa, że wada decyzji z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. nie może być oceniana wyłącznie przez pryzmat jej skutków (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 2543/20 oraz z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1465/12). Przepisy te należy interpretować ściśle — stwierdzenie nieważności decyzji może opierać się jedynie na przesłankach w nich wymienionych. Jeżeli decyzja w sposób oczywisty zaprzecza treści przepisu prawa, nie może pozostać w obrocie prawnym i podlega unieważnieniu.
Z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga Kolegium, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego w pkt 3 wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Na koszty te (w sumie 460 zł) złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Kolegium (360 zł).
s. Marta Waksmundzka - Karasińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Dominik Gajewski