III FSK 1972/21

III FSK 1972/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Po 609/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 191, art. 75 §  4a zd. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 609/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 609/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a."
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa; 3) rozpoznanie skargi na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja została wydana bez zebrania i rozważania pełnego materiału dowodowego, w wyniku jego wybiórczej i nieobiektywnej oceny, a w konsekwencji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego przez organ, polegające na niezasadnym stwierdzeniu, że budynki należące do podatnika, a znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości, nie stanowią budynków mieszkalnych oraz niezasadne przyjęcie, że budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym bardziej, iż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Sąd I instancji powinien zakwestionować ocenę materiału dowodowego oraz stan faktyczny przyjęty przez organ II instancji i w konsekwencji uwzględnić skargę;
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r., pomimo, iż decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy prawidłowo Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r., gdyż wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty był zasadny, a w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 75 § 4a zd. 1 O.p.;
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postanowiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:
- naruszenie § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały nr XX/264/VI/2011 Rady Miasta Poznania z 8 listopada 2011 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok (dalej jako: "uchwała Rady Miasta Poznania") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, zamiast prawidłowo § 1 ust. 2 pkt 1 ww. uchwały w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i w konsekwencji błędne zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy wyższej stawki podatkowej, zamiast niższej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia według jakiej stawki powinny zostać opodatkowane stanowiące własność Spółki budynki, tj. czy z zastosowaniem maksymalnej stawki przewidzianej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (stanowisko organu zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji), czy też z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych (pogląd Skarżącej).
Spółka nie zakwestionowała przyjętego za podstawę orzekania przez WSA w Poznaniu stanu faktycznego, z którego wynika, że w analizowanym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą i wynajmowała pomieszczenia znajdujące się w należących do niej budynkach. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo oceniono materiał dowodowy w sprawie bowiem jedyną funkcją budynków w 2012 r. była funkcja mieszkaniowa, realizowana w ramach zadania własnego gminy. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków stanowiły natomiast drugorzędną kwestię, skoro jednostka budżetowa gminy zdecydowała się na wykorzystanie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Spółka zauważyła także niespójność Prezydenta Miasta, który z jednej strony działając jako organ podatkowy uznaje budynki jako niemieszkalne, z drugiej strony wynajmuje w nim pomieszczenia jako mieszkania tymczasowe.
Przystępując do rozpatrzenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej (np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 3888/13). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy wynika, iż ustalone przez organ okoliczności, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście określonych w przepisach zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej były wystarczające dla dokonania ich oceny i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia charakteru nieruchomości i ewentualnej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia zasadności żądania Skarżącej, a tym samym stawki podatku właściwej dla spornych budynków. Przeprowadzona przez organy ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W postępowaniu organów nie wystąpiły uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W realiach rozpatrywanej sprawy istotnymi elementami stanu faktycznego, które powinny zostać ustalone przez organy podatkowe, były: charakter budynku oraz sposób jego wykorzystania. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazały na niemieszkalny charakter budynków. Spółka zaś na żadnym etapie postępowania nie podważyła skutecznie powyższych ustaleń.
W tym miejscu wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm.) dalej: "u.p.g.k." podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego typu przypadki określa się jako "kolizyjne" (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 2365/13). Należy do nich między innymi sytuacja, w której w ewidencji gruntów i budynków ujęto wprawdzie przedmiot opodatkowania, jako budynek mieszkalny, lecz w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje.
Powyższe rozważania są zgodne z orzecznictwem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej przez samą Spółkę. W świetle wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 257/04 (i powołanych w nim orzeczeń) dane wynikające z ewidencji gruntów lub budynków mogą być oczywiście zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy może być obalone. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzona przez organy podatkowe, gdyż nie posiadają one takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jeżeli więc Skarżąca kwestionuje zgodność danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, to powinna najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym, a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w oparciu o ewidencję gruntów i budynków.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega stosunek prawny powstały między Spółką a Gminą Miasto P. w zakresie wynajmu pomieszczeń tymczasowych znajdujących się w należących do Spółki budynków dla wyeksmitowanych osób z lokali mieszkalnych. Niemniej granice sprawy wyznaczone są przez właściwe przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i kwestie związane z udostępnieniem pomieszczeń oraz zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy, stanowiące realizację zadania własnego Gminy, są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Należy podkreślić, że sporne budynki są faktycznie wykorzystywane na cele prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, bowiem uzyskiwał przychód z tytułu umowy najmu. Fakt czasowego zamieszkiwania w budynkach osób wyeksmitowanych, nie sprawia że budynki należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Oceny charakteru danej nieruchomości dla opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z pozycji zobowiązanego podatnika, czyli w tym przypadku Spółki, która jest właścicielem budynków i prowadzi na nich działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń. W stosunku do budynków to Spółka jest podatnikiem, a nie osoby, które w nich tymczasowo mieszkają. Na spornych nieruchomościach Spółka nie realizuje celu mieszkaniowego, ale wykonuje działalność gospodarczą polegającą na płatnym udostępnianiu pomieszczeń Gminie. Z tej perspektywy budynki nie nabywają charakteru mieszkalnego. Spółka realizuje bowiem zamierzenie gospodarcze jakim jest zarobkowe wynajmowanie pomieszczeń.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały oceny całego zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustalając charakter spornych budynków. Oceniono bowiem przedłożone przez Skarżącą umowy z Zarządem Komunalnych Zasobów Lokalowych, dane z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzono oględziny spornych budynków.
Przy czym przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny nie miały istotnego znaczenia w sprawie, bowiem okolicznością bezsporną w niej był fakt wynajmowania pomieszczeń tymczasowych osobom eksmitowanym w oparciu o zawartą z Gminą Miasta P. umową o świadczenie usług hotelowych. Ocena tej właśnie okoliczności miała zasadnicze znaczenie w sprawie. Wydruk ze strony internetowej Spółki, uzyskany w 2017 r., potwierdza jedynie, że Skarżąca nadal prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych, choć ustalenie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zasadności żądanej nadpłaty.
Należy także podnieść, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa, głównie w związku z interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 3. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, wydanym już po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Podsumowując stwierdzić należy, że przedmiotowe budynki zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowiły element przedsiębiorstwa Spółki i były bezpośrednio związane z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej (bezspornie były przedmiotem umowy najmu) i były wykorzystywane przez Spółkę do osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności.
W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Anna Dalkowska