III FSK 191/25

III FSK 191/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Op 622/24 - Wyrok WSA w Opolu z 2024-10-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 , art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 3 lit. a), art. 27 § 1 pkt 12
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 54 § 1 i 4, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6, art. 7a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 103 § 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 622/24 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2024 r., nr 1601-IEW.720.13.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 622/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA", "sąd I instancji") oddalił skargę D. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 20 maja 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, zrzekając się przeprowadzenia sprawy na rozprawie, zaskarżył go w całości i wniósł
o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, ewentualnie o uwzględnienie skargi
i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego
i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:
I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U.
z 2023 r. poz., 2505 z zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 54 § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z zm., dalej: o.p.) i art. 53 § 4 o.p. oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. (Dz.U. 2024, poz. 572, dalej: "k.p.a."), poprzez błędna jego wykładnię, polegające na dowolnym i w przekonaniu podatnika wadliwym stwierdzeniu dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, pomimo powzięcia wiedzy w przedmiocie realizacji czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego pozbawionego elementów wymaganych, tj. brak określenia wysokości odsetek z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu; tj. przepisów prawa: art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: "u.p.t.u.") i art. 54 o.p.; ponadto poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy sporządzony przez organ egzekucyjny prawidłowo uwzględniał kwotę odsetek, mimo że w decyzji wymiarowej nie wskazano przerw w ich naliczaniu ani podstaw prawnych dla ich wyłączenia, co uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie się z nimi na wcześniejszym etapie postępowania. Podnieść należy, że przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji nie uwzględniała prawidłowo okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych;
2. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 u.p.t.u. i art. 54 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym dopuszczeniem sytuacji, w której w tytule wykonawczym
w stosunku do którego wniesiono zarzut, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, albowiem w tytule wykonawczym wskazano nieistniejące zobowiązanie podatkowe mające wynikać z przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie zezwolenie na funkcjonowanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekwowano odsetki
w podwójnej wysokości;
3. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony
i dowolne pominięcie rozpoznania wywiedzionego przez podatnika
w treści zarzutów faktu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co implikowało błędne przyjęcie, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia
w ramach innego postępowania, w każdym zaś przypadku czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutów
w sprawie egzekucji administracyjnej, a ostatecznie skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy:
a. wywiedziona przez podatnika w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania
- w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych
w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu orzeczoną okoliczność;
b. Organ dowolnie odstąpił od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawiając uzasadnienia - w tym poprzez wskazanie podstawy prawnej - przyjęcia, że analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, to znaczy
czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku
w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art, 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym,
4. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przed-egzekucyjnego;
5. art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do informacji na etapie wymiaru oraz późniejszego ustosunkowania się do sposobu obliczenia odsetek w tytule wykonawczym;
II. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które nie odnosiło się do zarzutów podatnika dotyczących braku spójności między decyzją wymiarową a tytułem wykonawczym oraz nieuwzględnienia prawnych przerw w naliczaniu odsetek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty i w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń podatnika;
2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie istotnych zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny prawnie istotnych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie,
w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami Skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi.
Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z dnia 7 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Mimo postawienia kilku zarzutów w skardze kasacyjnej, jej argumentacja sprowadza się do dwóch kwestii – do ustalenia, czy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu egzekucyjnego, który nie określa wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zaskarżonym wyroku WSA wskazał na wynikający z przepisów ustawy
z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.
z 2023 r. poz., 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") obowiązek wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego odpowiadającego wzorowi wprowadzonego rozporządzeniem wykonawczym do ustawy egzekucyjnej (rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 968, dalej: Rozporządzenie). Przypomnieć należy, że odsetki mają względem zobowiązania głównego charakter akcesoryjny a metoda ich obliczania wynika wprost z przepisów prawa.
Z przywołanego przepisów u.p.e.a. oraz Rozporządzenia wynika, że
w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Słusznie też Sąd I instancji wskazuje, że wierzyciel nie ma umocowania prawnego do modyfikacji treści tytułu wykonawczego i dopisywania na nim żadnych treści. Nie ma również podstawy prawnej do tego, aby informować organ egzekucyjny o przerwach w naliczaniu odsetek, które wystąpiły przed jego wystawieniem (str. 17 uzasadnienia). Odwołując się do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy wskazać, że tytuł wykonawczy obligatoryjnie zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości
i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności
w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Brak jest wskazania wprost elementu odnoszącego się do zawarcia w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W judykaturze przyjmuje się, że wprawdzie tytuł wykonawczy nie musi zawierać w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, niemniej przedstawiona w tytule ich kwota winna
z urzędu okresy te uwzględniać (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 856/24). Uwzględniając przywołane przepisy, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporny tytuł wykonawczy zawierał wszelkie wymagane elementy, w tym również wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, zaś sam brak umieszczenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie determinuje okoliczności, iż taki tytuł wykonawczy jest wadliwy, skoro uwzględnia wymagania ustawowe regulujące obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego. W konsekwencji zarzuty Skarżącego kwestionujące prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie, nie są zasadne i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślić należy, że taki tytuł wykonawczy jest kompletny a jego podważanie w obecnie obowiązującym reżimie prawnym, nie znajduje uznania. Wierzyciel nie jest uprawniony do dowolnego kształtowania treści tytułu wykonawczego a obowiązujące regulacje w zakresie odsetek, ujmują ten problem całościowo.
Dodatkowo wypada podkreślić, że jeżeli Skarżący kwestionuje kwotę egzekwowanych przez organ egzekucyjny odsetek, może wnieść zarzut
w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej
Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut Skarżącego, odnoszący się do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.) przedawniło się na zasadzie art. 70 § 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z tym zobowiązaniem, miało w jego ocenie charakter instrumentalny.
W konsekwencji nie wywołało materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślić należy, że postępowanie przed WSA w Opolu na skutek wywiedzionej przez Skarżącego skargi zakończyło się wyrokiem o sygn. akt [...] z 18 lutego 2021 r. (orzeczenie uprawomocniło się z dniem 14 stycznia 2025 r.), w którym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, co oznacza że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiążący prawnie jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt [...], rozpatrującego skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku WSA w Opolu, w którym stwierdził on, że Skarżący nie wykazał, by w świetle okoliczności faktycznych
i prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji winien był ocenić wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako instrumentalne nadużycie prawa przez organ, zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a wszystkie wskazywane przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia, okazały się bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto sposób rozumienia regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22 wskazano więc, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Subiektywne przekonanie kasatora, co do braku wystarczającego uzasadnienia orzeczenia w zakresie aspektu prawnego przerw
w naliczaniu odsetek nie pozwala na uznanie zasadności tak sformułowanego zarzutu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to wskazać należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice niniejszej sprawy wyznacza zaskarżone do WSA postanowienie. Przedmiotem zawartego w nim rozstrzygnięcia jest prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r., obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak już wcześniej była o tym mowa, wierzyciel nie miał prawa do ingerowania w przedstawiony tytuł wykonawczy, zaś przedstawiony tytuł wykonawczy stanowił podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Skarżący nie udowodnił że treść przedstawionego tytułu wykonawczego była wadliwa, stąd zarzut ten nie znajduje poparcia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego oraz treść przedstawionych wywodów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Agnieszka Olesińska