III FSK 1826/21

III FSK 1826/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 658/18 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-01-16
II FZ 727/19 - Postanowienie NSA z 2019-11-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 249 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 106 par 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 658/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr SKO.41/1961/P/2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 658/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. A. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej "Kolegium" "organ podatkowy" lub "SKO") z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według nom prawem przepisanych, a także o przyznanie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (1), jak
i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj.:
1) art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie upłynął pięcioletni termin do złożenia skargi na nieważność ostatecznej decyzji, podczas gdy w sprawie nie zostały wskazane okoliczności uzasadniające upływ takiego terminu;
2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 kpa, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo tego,
że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja SKO w Lublinie została wydana
z następującymi uchybieniami przepisom kpa:
a) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że skarżący w postępowaniu działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem organ powinien udzielać skarżącemu niezbędnych pouczeń i kierować postępowaniem mając na uwadze słuszny interes strony, czego w niniejszym postępowaniu organ nie zrobił;
b) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że organ a limine stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie pięcioletniego okresu, podczas gdy organ w swojej decyzji
w żaden sposób nie wykazał faktycznego upływu tego terminu;
c) całkowity brak kontroli przez WSA decyzji wydanych przez SKO pod kątem wykazania przez organ, że doręczenie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L.
z 14 marca 2008 r. nastąpiło skarżącemu w takim terminie, który wynosi ponad 5 lat
od dnia wniesienia skargi na nieważność decyzji administracyjnej;
d) całkowite pominięcie przez WSA, że SKO w swoich decyzjach nie określiło dokładnej daty, w której upłynął termin do wniesienia skargi na nieważność postępowania przy jednoczesnym zaakceptowaniu faktu, że taki termin upłynął, pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów faktycznie potwierdzających dzień doręczenia;
e) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wydanej przez SKO poprzez nieuwzględnienie daty odbioru przez skarżącego niniejszej decyzji, o czym świadczy brak potwierdzenia odbioru;
f) naruszenie art 106 § 3 ppsa poprzez niewyjaśnienie przez WSA istotnych wątpliwości, które zaistniały w niniejszej sprawie odnośnie daty, od której SKO winno było liczyć 5 letni upływ terminu przedawnienia daty płatności przez skarżącego podatku od nieruchomości;
g) procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik;
h) całkowity brak skontrolowania przez WSA decyzji SKO w zakresie pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku skarżącego, gdy z argumentacji tam przytoczonej jaskrawo widać, że decyzja Prezydenta Miasta L. z 14 marca 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa i jest "oczywiście niesprawiedliwe";
i) wyrok WSA nie uwzględnił tego, że decyzja SKO została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy; zaniechano wykazania w uzasadnieniu z jakich powodów odmówiono relewantności wszystkim podnoszonym przez skarżącego okolicznościom; autorzy uzasadnień zarówno wyroku WSA jak i decyzji SKO zamiast wskazać dlaczegóż według nich argumenty skarżącego nie uzasadniają uznania jego żądań pominęli
w zupełności merytoryczną ich zawartość, a jedynie odnoszą się do uchybień proceduralnych, które de facto przy pogłębionej analizie nie zostały wykazane.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie, a także
o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji z 16 grudnia 2019 r. (znak SKO.41/3025/P/201). W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocniczka SKO (radca prawny) wniosła o zasądzenie na rzecz SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa nie przedstawił pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę
na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.
Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 249 § 1 pkt 1 Op w postaci upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, uzasadniająca wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego zawartego w piśmie z 19 grudnia 2017 roku (i później uzupełnionego) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Prezydenta Miasta L. w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1993 – 2007. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z 14 marca 2008 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2007 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję wydaną w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Op stwierdził, że owa decyzja wymiarowa z 14 marca 2008 r. jest ostateczna, czego skarżący nie zakwestionował. Zaakceptował jednocześnie stanowisko SKO, że pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op upłynął 8 kwietnia 2013 r. Bezsporne bowiem jest, że decyzja Prezydenta Miasta L. z 14 marca 2008 r. ustalająca podatek od nieruchomości za 2007 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, została skarżącemu skutecznie doręczona 8 kwietnia 2008 r.
3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie
z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia
2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
3.3. Spór koncentruje się wokół art. 249 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania
w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Istota sporu sprowadza się
do oceny zasadności zaakceptowania przez WSA stanowiska organu podatkowego
co do tego, że w świetle powołanego wyżej przepisu wystąpiła przesłanka – w postaci upływu owego pięcioletniego terminu – do wydania decyzji odmawiającej skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że skarżący nie kwestionował i nie kwestionuje zaistnienia owej przesłanki. Nie kwestionował również (oraz nie kwestionuje) zarówno wydania, jak i doręczenia decyzji wymiarowej, której wzruszenia domaga się w trybie nadzwyczajnym. Dodać należy, że składając wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej skarżący pośrednio potwierdza jej wydanie i skuteczne doręczenie. W przeciwnym razie ów wniosek byłby bezprzedmiotowy. Skarżący nie podważył nadto stanowiska organu podatkowego co do tego, że ostateczna decyzja Prezydenta Miasta L. z 14 marca 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości
za 2007 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, została skarżącemu doręczona 8 kwietnia 2008 r. Przyjąć zatem należy, że okoliczność faktyczna przewidziana w art. 249 § 1 pkt 1 Op dotycząca upływu 8 kwietnia 2013 r. pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, ustalona przez organ podatkowy oraz zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, nie została skutecznie podważona przez skarżącego. Tym samym niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.
W konsekwencji za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op skutkował bowiem obowiązkiem wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w tym przepisie. Jest to rozstrzygnięcie formalne, w którym nie mogą być oceniane merytorycznie zarzuty skarżącego dotyczące decyzji wymiarowej za 2007 r. bez wątpienia wydanej 14 marca 2008 r. i doręczonej skarżącemu 8 kwietnia 2008 r. Niezależnie od faktu,
że skarżący nie podważył w żaden sposób stanowiska organu podatkowego i sądu pierwszej instancji co do daty doręczenia ostatecznej decyzji, której wzruszenia domaga się skarżący w trybie nadzwyczajnym, należy stwierdzić, że dla wydania decyzji w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Op nie jest konieczne wskazanie dokładnej daty upływu terminu,
o którym mowa w tym przepisie, jeżeli nie budzi uzasadnionych wątpliwości fakt upływu owego terminu, tak jak w niniejszej sprawie. W świetle art. 249 § 1 pkt 1 Op istotne bowiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że ów termin upłynął, co też organ podatkowy uczynił, a WSA ustalenie owej okoliczności faktycznej trafnie zaakceptował. Skoro zaistnienia tej okoliczności faktycznej nie podważył skutecznie skarżący kasacyjnie, to za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 Op.
Za chybione należało nadto uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dokonał właściwej kontroli legalności decyzji SKO odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego, tj. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób merytoryczny. Nieusprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zarówno art. 3 § 1 ppsa, jak i naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów lub okoliczności świadczących o tym, że termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op nie upłynął. Nie uprawdopodobnił braku podstaw do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie podważył legalności stanowiska organu podatkowego, który wskazał dokładną datę upływu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 Op (8 kwietnia 2013 r.). Nie postawił
w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro postępowanie podatkowe z wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej nie mogło być wszczęte z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 249 § 1 pkt 1 Op, to nie tylko za pozbawiony podstawy prawnej, ale za oczywiście chybiony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący "braku pouczeń" (pkt 2 lit. a skargi kasacyjnej). Oczywiście chybione jako oderwane od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy są również zarzuty dotyczące rzekomo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej
do WSA decyzji SKO, jak i zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał nadto przepisów, które jego zdaniem zostały w tym zakresie naruszone przez sąd pierwszej instancji.
Zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 ppsa należało uznać za chybione bowiem skarżący w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji nie składał żadnych wniosków dowodowych i nie wykazał, że sąd pierwszej instancji z urzędu obowiązany był w świetle art. 106 § 3 ppsa przeprowadzić bliżej nieokreślone przez skarżącego dowody, o których mowa w tym przepisie. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa opiera się na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy ustala sąd administracyjny, a nie organ podatkowy. Z owego przepisu wynika natomiast, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości odnośnie do zaistnienia przesłanki upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, wskazał nadto dokładną datę doręczenia decyzji z 14 marca 2008 r. i dokładną datę upływu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 Op, to znaczy, że brak było podstaw do przeprowadzenia przez WSA jakichkolwiek dowodów uzupełniających.
3.4. Podsumowując, organ podatkowy w świetle art. 249 § 1 pkt 1 Op obowiązany był ustalić, czy upłynął termin przewidziany w tym przepisie, co też uczynił. Skarżący nie podważył skutecznie zaistnienia owej okoliczności faktycznej ustalonej przez organ podatkowy w toku postępowania zainicjowanego jego wnioskiem
o stwierdzenie nieważności poszczególnych decyzji. Nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego zaakceptowanych przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Nie przedstawił nadto dowodów
i argumentacji świadczących o tym, że nie upłynął termin z art. 249 § 1 pkt 1 Op, wbrew stanowisku organu podatkowego i sądu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących deficytów skargi kasacyjnej warto dodać, że wyrok sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu bowiem nie budzi wątpliwości fakt, że upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Op. Decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta L. z 14 marca 2008 r. niewątpliwie weszła do obrotu prawnego 8 kwietnia 2008 r., co wynika z akt sprawy. Tym samym pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op upłynął w kwietniu 2013 r. Skarżący wystąpił zaś z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w grudniu 2017 r., czyli bez wątpienia po upływie terminu przewidzianego
w art. 249 § 1 pkt 1 Op.
Poprzez pojęcie "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sadowoadministracyjnym, Warszawa 2010, s. 225 – 226). Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, tj. stosowania przepisów postępowania. Kwestionowanie stanu faktycznego powinno się opierać na zarzucie naruszenia przepisów postępowania stosowanych (pominiętych) przez dany organ administracji (podatkowy) ustalający stan faktyczny, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie uczyniono. W odniesieniu
do oderwanej od rzeczywistości argumentacji skarżącego i stawianych przez niego zarzutów warto dodać, że postępowanie poprawne merytorycznie to również takie,
w którym z powodu braku dowodów bezpośrednich organy, w celu ustalenia stanu faktycznego, biorą pod uwagę dowody oraz okoliczności pośrednie, tj. również ustalenia uzyskane w drodze domniemania faktycznego, oparte na logicznym powiązaniu łańcucha zdarzeń, w ramach stosowania art. 191 Op (por. wyrok NSA z 8 czerwca
2022 r., sygn. akt II FSK 2537/19). Ciężar podważenia zasadności owego domniemania faktycznego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji spoczywa na skarżącym kasacyjnie poprzez zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 191 Op (odpowiednik art. 80 kpa) w zw. z art. 174 pkt 2 ppsa. Dodać należy, że również SKO nie wskazało okoliczności przewidzianych w art. 106 § 3 ppsa, uzasadniających przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu w postaci decyzji SKO z 16 grudnia 2019 r. (znak SKO.41/3025/P/201) potwierdzającej zasadność wydania w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Op zaskarżonej do WSA decyzji z 27 czerwca 2018 r.
4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego (zgodnie z wynikiem sprawy) na podstawie przepisów art. 209, art. 207 § 2, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), Naczelny Sąd Administracyjny miarkował ich wysokość z uwagi na nakład pracy pełnomocnika SKO, który nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, uwzględniając przy tym fakt, że w owej skardze kasacyjnej zostały postawione tożsame zarzuty z tymi, które zostały postawione w innych sprawach ze skarg kasacyjnych J. A. rozpoznanych 15 września 2022 r. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji (referendarza sądowego), zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.
SWSA Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz