III FSK 175/25

III FSK 175/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 303/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-08-29
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 § 1, art. 153, art. 170, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 pkt 1 pkt 3 i pkt 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 303/24 w sprawie ze skargi P.L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia 9 lutego 2024 r., nr RF.w.3120.24.2021.07 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 303/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P.L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia 9 lutego 2024 r., nr RF.w.3120.24.2021.07 w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Burmistrz Miasta D. (dalej jako: "Burmistrz") reprezentowany przed adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") polegające na uznaniu, iż wyłącznie części budowlane budowli sportowej (wyciągu narciarskiego/kolei linowej) stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. pkt 9 u.p.b. polegające na uznaniu, iż część techniczna kolejki linowej nie spełnia kryterium urządzenia budowlanego, mimo iż z opisu stanu faktycznego wprost wynika, iż stanowi ono urządzenie techniczne oraz zapewnia możliwość użytkowania budowli sportowej (kolejki linowej) zgodnie z przeznaczeniem;
3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji przez WSA odwołując się do zasady związania organu interpretacyjnego oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania, w sytuacji, w której NSA w swoim wyroku nie rozstrzygnął sprawy (tj. nie nakreślił granic budowli sportowej i nie stwierdził, że wyciągi narciarskie czy kolejki linowe podlegają opodatkowaniu jedynie w części – w zakresie podpór i fundamentów), lecz nakazał zbadanie określonych powiązań z instalacjami i w ogóle nie wypowiadał się na temat powiązań z urządzeniami technicznymi (urządzeniami budowlanymi);
4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia przez WSA własnego i pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej interpretacji, w szczególności niewystarczające odniesienie się w swoim wyroku do stanu faktycznego sprawy uzupełnionego przez Spółkę, obszerne cytowanie wyroku NSA oraz uznanie, że w ponownej interpretacji padają stwierdzenia, które w niej faktycznie nie padają.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi złożonej przez Spółkę poprzez jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W niniejszej sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną, przy czym Skarżąca w piśmie procesowym z 15 maja 2025 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1169/23). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest zarówno przyszłe postępowanie sądowe, jak i postępowanie administracyjne.
Natomiast stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani sąd administracyjny nie może w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 501/23 a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, który następnie rozpoznaje sprawę nie dysponuje swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, w tym wykładnię przepisów prawa materialnego. Zatem Sąd I instancji rozpoznając sprawę po wspomnianym wyroku NSA związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. gdy doszło do zmiany stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego bądź z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Nadmienić należy, że nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby WSA na odstąpienie od omawianego związania wykładnią NSA.
W niniejszej sprawie podniesiono także zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej za naruszającą prawo. W szczególności w uzasadnieniu przytoczono obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 501/23.
Burmistrz uważał, że Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku jedynie ograniczył się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez NSA w sprawie. Jednakże z uwagi na związanie sądu wykładnią przyjętą w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. Sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, a zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie. Dlatego też niezasadne jest podnoszenie zastrzeżeń do przytoczenia istotnych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA. W ten sposób Sąd I instancji wyjaśnił bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z zaleceniami NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów uwzględnienia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej.
Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej opartych na zarzucie naruszenia prawa materialnego – wskazanych przepisów przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja ta uległa z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 501/23 wskazał, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. NSA w omawianym wyroku zaznaczył, iż znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Ponadto wskazał, iż nie można pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W definicji obiektu budowlanego prawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Dlatego też nie jest wystarczające stwierdzenie, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe".
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, gdyż wymienione kryterium nie zostało utrzymane przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. Zatem, dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.
Dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny jest kontekst w jakim zapadł zaskarżony wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 501/23. Podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi w rzeczywistości polemikę z wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r. Ponieważ sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1020/23). Ponownie, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uznany za zasadny.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja dotycząca opodatkowania wyciągów i kolei linowych od 1 stycznia 2025 r., gdyż poddana kontroli sądowej interpretacja indywidualna dotyczyła innego stanu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Wniosek pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie od organu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną organu nie została złożona w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., a pełnomocnik Skarżącej nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)