III FSK 174/24

III FSK 174/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Wr 288/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-10-26
III FZ 144/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 17a ust. 1 , art. 6 ust. 4
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 68 § 1 , art. 21 § 1 pkt 2 , art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 288/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2022 r. znak 0201-IOM.4104.12.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2022 r. znak 0201-IOM.4104.12.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. S. kwotę 3 410 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 288/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 lutego 2022 r., znak 0201-IOM.4104.12.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna ustalił, że zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu XIV Wydział Cywilny z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym 21 października 2016 r. W. S., na podstawie testamentu notarialnego, nabyła żona M. S. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się 18 maja 2017 r. Skarżąca 16 czerwca 2021 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabyte w drodze spadku składniki masy spadkowej. W zeznaniu spadkobierczyni poinformowała o chęci skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.). NUS decyzją z 7 grudnia 2021 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9 867 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu, przyjmując do podstawy opodatkowania - po zweryfikowaniu wskazanych w zeznaniu przez spadkobierczynię wartości nabytych w spadku rzeczy pod względem wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ww. ustawy i po uwzględnieniu złożonego oświadczenia w zakresie ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. - czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, tj. 149 773 zł, po odliczeniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. w wysokości 9 637 zł (I grupa podatkowa). Jednocześnie NUS wskazał, że podatniczka nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi z art. 4a u.p.s.d., ponieważ nie zgłosiła nabycia spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który powstał 18 maja 2017 r., wobec tego na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
DIAS we Wrocławiu decyzją z 22 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że w związku z odnowieniem obowiązku w 2017 r. na stronie spoczywał obowiązek złożenia zeznania o nabyciu spadku, a skoro tego nie uczyniła, to zastosowanie w sprawie znalazł art. 68 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.), co oznacza, że 5 letni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2022 r. Decyzja NUS została zatem doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jak uzasadnił DIAS nie można przyjąć, że gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ocenie organu wskazane podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, obowiązek złożenia przez podatnika podatku od spadków i darowizn zeznania nie wynika z brzmienia art. 6 - czy to ust. 1 czy ust. 4 ustawy. Obowiązek złożenia zeznania z tytułu nabycia spadku wynika z innego przepisu tj. art. 17a u.p.s.d., jak i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych. Nie może, w ocenie organu, ujść uwadze fakt, że w zdaniu drugim art. 17a u.p.s.d. ustawodawca zawarł dyspozycję: "Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.". Dyspozycja ta znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdzie w § 3 zawarto wymóg, zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych. Ustawodawca zatem wprost zakłada możliwość złożenia zeznania dopiero po wydaniu przez sąd postanowienia o nabyciu spadku, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Analiza postanowień ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że wolą ustawodawcy było wyłączenie od obowiązku złożenia zeznania jedynie sytuacji, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Toteż w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw by twierdzić, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ustawodawca posługując się w art. 17 a u.p.s.d. pojęciem obowiązku podatkowego, odwołuje się w tym zakresie zarówno do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 jak i ust. 4 u.p.s.d.
Od decyzji DIAS we Wrocławiu skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie: (1) art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust 1 u.p.s.d. poprzez błędne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. pomimo, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ drugiej instancji; (2) art. 208 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji NUS oraz brak umorzenia postępowania administracyjnego podczas gdy doręczenie decyzji NUS nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia do jej wydania.
WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia, tj. czy w związku z doręczeniem decyzji ustalającej powstało zobowiązanie podatkowe. W zaistniałym sporze Sąd ocenił jako nieprawidłowe stanowisko organu, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obliguje podatnika do złożenia zeznania podatkowego, co w przypadku jego niezłożenia rodzi konsekwencje w zakresie przedawnienia prawa organu podatkowego do doręczenia decyzji ustalającej przez wydłużenie tego terminu do 5 lat. WSA wskazał, że spadkodawca zmarł 21 października 2016 r., a więc z tym dniem nastąpiło otwarcie i nabycie spadku (art. 924 i 925 k.c). Czas na złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku upływał 21 kwietnia 2017 r. Wobec niezłożenia ww. oświadczenia obowiązek podatkowy powstał 21 kwietnia 2017 r., tj. z upływem 6-miesięcznego terminu na złożenie oświadczenia o przyjęciu albo odrzuceniu spadku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie następuje kolejne "powstanie" obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie przedawnia się, przedawnieniu ulega wyłącznie prawo organu do doręczenia decyzji ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Skoro nie przedawnia się (i nie wygasa w inny sposób) obowiązek podatkowy, to ten istniejący już obowiązek nie może powstać po raz wtóry. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że wobec wystąpienia okoliczności w nim wskazanych (w tym niezgłoszenia do opodatkowania) "odnawia" się prawo organu do doręczenia decyzji ustalającej, skutkującej powstaniem zobowiązania, bowiem na nowo biegnie termin zakreślony w art. 68 ust. 1 o.p. W sprawie skarżąca powinna była złożyć zeznanie do 22 maja 2017 r. (tj. miesiąc od dnia przyjęcia spadku, co w tej sprawie miało miejsce z upływem terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 1015 k.c., z uwzględnieniem, że 21 maja 2017 wypadał w niedzielę - art. 12 § 5 o.p.). Z kolei 20 listopada 2017 r. upłynął termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) (sześć miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z uwzględnieniem, że 18 listopada 2017 r. wypadał w sobotę). W ocenie WSA we Wrocławiu "powstanie" obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o nabyciu spadku, co do zasady, otwiera bieg nowego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania i mimo, że nie pociąga za sobą kolejnej powinności złożenia zeznania, nie znosi spoczywającego już na podatniku niewykonanego obowiązku złożenia zeznania, który go obciąża w związku z przyjęciem spadku (art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Konkludując WSA we Wrocławiu wskazał, że podatniczka powinna była złożyć zeznanie o nabyciu spadku do 22 maja 2017 r., skoro tego nie zrobiła, to w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej ze skutkiem powstania zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona we właściwym terminie.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.
– art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego SD-3 istnieje także w sytuacji określenia na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także uznaniu, że jeżeli spadkobierca nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (albo złożył je po terminie) organ podatkowy pierwszej instancji dla wywołania skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie w terminie do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przyjęto spadek. Termin ten nie ulega skróceniu, ale może ulec wydłużeniu o maksymalnie kolejne trzy lata (w sumie może biec nieprzerwalnie do 8 lat), jeżeli przed jego upływem wystąpi przesłanka ponownego biegu terminu przedawnienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Jeżeli natomiast przesłanka ponownego biegu terminu wystąpi już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, w szczególności w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu o nabyciu spadku, to nowy termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania biegnie przez okres 3 lat,
– art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania podatkowego;
II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie skarżącej oraz brak umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy doręczenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu skarżącej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia prawa do ich wydania.
Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu rozpoznanie skargi i uchylenie w całości wydanych w sprawie skarżącej decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona;
2. na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu;
3. na podstawie art. 203 p.p.s.a., zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych;
4. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Pełnomocnik DIAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Postanowieniem z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 174/24 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, że postanowieniem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23 przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które odnosiło się również do przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z 6 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na uchwałę podjętą w dniu 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25.
W piśmie z 21 sierpnia 2025 r. pełnomocnik organu wskazał, że teza podjętej uchwały nie stoi w sprzeczności z zaskarżonym wyrokiem.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.
Rozstrzygając to zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Według art. 17a ust. 2 u.p.s.d., do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Z kolei zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 68 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W niniejszej sprawie ustalono, że spadkodawca W. S. zmarł 21 października 2016 r. Ze względu na niezłożenie przez spadkobierczynię oświadczenia o przyjęciu spadku obowiązek podatkowy powstał 21 kwietnia 2017 r. (tj. z upływem 6-miesięcznego terminu). Postanowieniem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu XIV Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym W. S., na podstawie testamentu notarialnego, nabyła żona M. S. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się 18 maja 2017 r. Skarżąca w dniu 16 czerwca 2021 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabyte w drodze spadku składniki masy spadkowej. W zeznaniu spadkobierczyni poinformowała o chęci skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku powstał w dniu 18 maja 2017 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o sygn. akt [...]. W związku z tym, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., organ podatkowe uznały, że termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do postanowień art. 68 § 2 o.p., wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku. Termin ten upływał zatem 31 grudnia 2022 r.
WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności ocenił jako nieprawidłowe stanowisko organu, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obliguje podatnika do złożenia zeznania podatkowego, co w przypadku jego niezłożenia rodzi konsekwencje w zakresie przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej, przez wydłużenie tego terminu do 5 lat.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji. Wskazane zagadnienie, które budziło wcześniej wątpliwości w orzecznictwie zostało ostatecznie wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)".
WSA we Wrocławiu jednocześnie uznał, że obowiązek złożenia zeznania jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. W tym zakresie wskazano, że jeżeli spadkobierca nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (albo złożył je po upływie terminu), organ podatkowy I instancji, dla wywołania skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie w terminie do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przyjęto spadek (powstał obowiązek podatkowy). Termin ten nie ulega skróceniu, ale może ulec wydłużeniu o maksymalnie kolejne 3 lata (w sumie może biec nieprzerwanie do 8 lat), jeżeli przed jego upływem wystąpi przesłanka ponownego biegu terminu przedawnienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Jeżeli natomiast przesłanka ponownego biegu terminu wystąpi już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, w szczególności w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu o nabyciu spadku, to nowy termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania biegnie przez okres 3 lat. "Powstanie" obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o nabyciu spadku, co do zasady, otwiera bieg nowego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania i mimo, że nie pociąga za sobą kolejnej powinności złożenia zeznania, nie znosi spoczywającego już na podatniku niewykonanego obowiązku złożenia zeznania, który go obciąża w związku z przyjęciem spadku (art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W sprawie podatniczka powinna była zatem złożyć zeznanie o nabyciu spadku do 22 maja 2017 r. (tj. miesiąc od dnia przyjęcia spadku, co w tej sprawie miało miejsce z upływem terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 1015 k.c., z uwzględnieniem, że 21 maja 2017 r. wypadał w niedzielę - art. 12 § 5 o.p.), skoro tego nie zrobiła, to miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p., zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej ze skutkiem powstania zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 r.
Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
Jak wskazano w przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2025 r., w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona szczególna regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło w niej wskazanie dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu.
Biorąc pod uwagę przytoczone wywody, należy stwierdzić, że w art. 6 u.p.s.d. w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). Z przepisów tych wynika, że określone w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym że z analizy poszczególnych uregulowań wnioskuje się, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego (por. Z. Ofiarski [w:] Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2002, art. 6).
Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09).
Sąd pierwszej instancji w przedstawionej argumentacji pominął treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który jednoznacznie stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Przepis ten jest zatem odrębną podstawą "powstania" obowiązku podatkowego. "Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" aktualizuje się obowiązek podatkowy, który powstał wcześniej w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jest to ten sam obowiązek, tylko "odnowiony". Konsekwentnie należy uznać, że prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, którą należy uwzględnić przy liczeniu terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji podatkowej. Data ta zastępuje datę określoną w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Data ta staje się wyłącznie właściwa do oceny tego obowiązku z punktu widzenia przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej. Nie ma zatem podstaw do rozpatrywania "chwili przyjęcia spadku" jako niezależnego, równoległego momentu liczenia terminu przedawnienia.
Biorąc pod uwagę przywołaną uchwałę, kwestia terminowego złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma znaczenie wyłącznie przy ocenie terminu przedawnienia, który jest obliczany z uwzględnieniem momentu przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.), nie ma natomiast znaczenia gdy znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Odnowienie obowiązku podatkowego powoduje, że na nowo trzeba rozpatrywać termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. Organ podatkowy do tego momentu bierze pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i powiązany z tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli nie doręczy decyzji do chwili określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin ten jest rozpatrywany na nowo, jednak przy uwzględnieniu, że na podatniku nie ciąży już obowiązek złożenia zeznania, w związku z odnowieniem obowiązku podatkowego. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania należy w tym przypadku liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy. Termin ten wynosi 3 lata.
Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 18 maja 2017 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu o sygn. akt [...], to termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do postanowień art. 68 § 1 o.p., wynosił 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku. Termin ten upływał zatem 31 grudnia 2020 r. Skarżąca w przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, stąd brak jego złożenia w terminie podanym przez organ nie rzutuje na ocenę terminu przedawnienia.
Trafne zatem okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski