III FSK 173/24

III FSK 173/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bk 292/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 133 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 292/23 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 maja 2023 r., nr 2001-IEW.4123.6.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8.11.2023 r. o sygn. I SA/Bk 292/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Białymstoku z 29.05.2023 r., nr 2001-IEW.4123.6.2023, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w Białymstoku oraz utrzymanej na jej podstawie w mocy decyzji Naczelnika US w Białystoku, a także o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym w sytuacji, w której stan faktyczny zaistniały w sprawie jest na tyle skomplikowany, że zakres czynności dowodowych prowadzonych w tym postępowaniu podatkowym nie mógł doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności do wykazania, czy zaistniały podstawy do zakwestionowania faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a co za tym idzie do obciążenia odpowiedzialnością podatkową skarżącego jako członka zarządu spółki.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień przepisów postępowania przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji (jak w rozpatrywanym przypadku), zadaniem skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być inne. Nie wystarczy zawarcie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.
3.2. Postępowanie zakończone zaskarżonym wyrokiem było prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich i pod tym kątem oceniały je organy podatkowe, jak również WSA w Białymstoku. Skarżący nie zarzucił jednak naruszenia art. 116 o.p., a także art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-3 o.p., stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Uregulowane w przywołanych przepisach przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi jednak na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia żadnego z ww. przepisów, zaskarżony wyrok nie może być poddany kontroli kasacyjnej pod względem prawidłowości interpretacji oraz zastosowanie lub ich niezastosowania.
3.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym w sytuacji, w której stan faktyczny zaistniały w sprawie jest na tyle skomplikowany, że zakres czynności dowodowych nie mógł doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności do wykazania, czy w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę, w której pełnił funkcję członka zarządu, a w konsekwencji do obciążenia odpowiedzialnością podatkową skarżącego jako członka zarządu spółki.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. za bezzasadny. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy.
Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia art. 133 § 1 p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej nie sposób uznać zasadności tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego skarżącego. Nic nie wskazuje na to, żeby Sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie na innym materiale dowodowym niż ten, który wynikał z akt sprawy, albo że nie uwzględnił dowodów, mających w niej znaczenie dla rozstrzygnięcia. Możliwość zakwestionowania natomiast faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę nie jest dopuszczalna w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, okoliczności te były bowiem przedmiotem ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 17.09.2021 r., nr [...], wydanej wobec spółki. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
3.4. Zwrócić należy uwagę, że przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. o sygn. [...] nie jest wyrokiem skazującym dotyczącym skarżącego, został bowiem wydany w odniesieniu do prezesa zarządu spółki, w której skarżący był w 49% wspólnikiem oraz pełnił funkcję członka zarządu. Nie może być zatem wiążący, a ponadto zgodnie z art. 11 p.p.s.a. dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez stronę postępowania wiążą sąd administracyjny. Dodatkowo należy zaznaczyć, że związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., dotyczy wyłącznie kwestii skazania co do popełnienia przestępstwa, a nie poglądów prezentowanych przez sąd karny i poczynionych przez ten sąd ustaleń.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński