III FSK 1691/21

III FSK 1691/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 277/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-09-24
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 121 , art. 122, art. 180 par.1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 93c par. 1, art. 77, art. 78, art. 70 par. 4, art. 78
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 65, art. 65 ze zn. 1, art. 38, art. 248
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 368 par. 1, art. 533 par. 1 i 2, art. 534 par. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 277/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2019 r. nr SKO.FP/41.4/370/2018/19549 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 277/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w W. (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 stycznia 2019 r., nr SKO.FP/41.4/370/2018/19549 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Prokurator. Działając na podstawie art. 8 § 1, art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oparł na następujących podstawach:
1. naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 248 k.p.c. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Prokuratora o zobowiązanie uczestnika do przedłożenia przed rozprawą wskazanych w piśmie z 12 czerwca 2019 r. dokumentów, przy czym odmowa ta została uzasadniana błędną interpretacją art. 106 § 3 p.p.s.a., polegającą na przyjęciu, iż dotyczy on jedynie dokumentów przedłożonych przez stronę, która wnioskuje o przeprowadzenie dowodu.
2. naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez Prokuratora w piśmie z 12 czerwca 2019 r. w sytuacji gdy w oparciu o te dokumenty wraz z dokumentem w postaci Planu podziału z 28 lutego 2017 r. Sąd winien był ustalić, że:
a) S. S.A. zostały przydzielone w Planie podziału składniki majątku, z którymi w związku pozostaje obowiązek zapłaty zaległości podatkowych K. S.A. w podatku od nieruchomości, który nie został zapłacony przez tą Spółkę (Spółkę Dzieloną), przy czym składnikami tymi są "zobowiązania" w postaci rezerw na podatek od nieruchomości wykazane i opisane w dokumentach w postaci sprawozdań finansowych, o których dopuszczenie Prokurator wnosił,
b) na dzień podziału w majątku K. S.A. nie występowały żadne aktywa, w tym aktywa warunkowe, w postaci należności z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez tą Spółkę (Spółkę Dzieloną) przed jej podziałem, co oznacza, że w Planie podziału, który w zakresie składników majątku po stronie czynnej ogranicza się jedynie do "aktywów" oraz "praw z umów" nie zostały przydzielone S. S.A. żadne składniki, z którymi w związku pozostawałyby nadpłaty, w tym nadpłata za rok 2003 w podatku od nieruchomości zapłaconym na rzecz Gminy R.
3. na skutek naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. - naruszenie również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181,
a także art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wynikającą z braku wzięcia przez Sąd pod uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie dopuszczono dowodu z dokumentów w postaci Planu podziału oraz sprawozdań finansowych K. S.A. i S. S.A. za lata 2016 i 2017, wskutek czego nie wyjaśniono okoliczności sprawy na podstawie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego, naruszając w ten sposób zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach) nie uchylił zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dotyczącym następstwa prawnego S. S.A. po K. S.A. w odniesieniu do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconego przez K. S.A. przed jej podziałem i wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, w szczególności nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 zapłaconym na rzecz Gminy R., gdyż fakt istnienia lub nieistnienia tego następstwa winien być ustalony w oparciu o wskazane wyżej dokumenty.
4. na skutek naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. - naruszenie również art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, a gdyby WSA w Gliwicach przeprowadził dowód z dokumentów zawnioskowanych przez Prokuratora, mógłby ustalić, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. naruszenie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:
a) wskutek braku przydzielenia w planie podziału spółkom uczestniczącym
w podziale danego składnika majątku, z którym w związku pozostają prawa do nadpłat, prawa te nie mogą wygasnąć w związku z wykreśleniem podatnika wskutek jego podziału, ale przechodzą na spółkę, która nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa
b) do osiągnięcia skutku w postaci następstwa prawnego do nadpłat w podatku od nieruchomości plan podziału nie musi w sposób precyzyjny przydzielić spółce uczestniczącej w podziale składników majątkowych, z którymi prawo do nadpłat byłoby powiązane.
2. naruszenie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: "Skoro bowiem aktywa związane z nadpłatami wynikającymi z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego nie zostały przypisane innym podmiotom, przechodzą na spółkę." podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że dla przejścia praw na spółkę przejmującą konieczne jest przydzielenie jej w planie podziału składników majątkowych, z którymi prawa te pozostają w związku i nie jest wystarczające - tak jak to przyjął WSA w Gliwicach - "nieprzydzielenie" tych praw innym spółkom uczestniczącym w podziale.
3. naruszenie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy Plan Podziału K. S.A. nie zawiera zapisu, z którego wynikałoby, że S. S.A. został przydzielony składnik majątku, z którym w związku pozostawałoby prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie R.
4. naruszenie art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.)
w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez ich niezastosowanie i pominięcie, że w Planie podziału K. S.A.
z zakresu stanu czynnego majątku tej Spółki, S. S.A. przydzielono jedynie "aktywa" oraz "prawa z umów" przy jednoczesnym braku wskazania przez WSA w Gliwicach z jakimi "aktywami" lub "prawami z umów" przydzielonymi S. S.A. pozostaje w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie R.
5. naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) w związku z art. 651 k.c.,
a także w związku z art. 38 k.c. i art. 2, art. 368 § 1 i art. 533 § 1 i 2 k.s.h. poprzez przyjęcie, że "intencja akcjonariusza" wyrażona w piśmie Ministra Energii z 18 kwietnia 2019 r. ma jakiekolwiek znaczenie dla ustalenia następstwa prawnego S. S.A. po K. S.A., w szczególności przy interpretacji zapisów Planu podziału.
6. naruszenie art. 77 w zw. z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie przez sąd orzekający w I instancji, że Burmistrz R. przyczynił się do uchylenia decyzji, którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe
w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż należna, w sytuacji gdy za zmianę stanowiska prezentowanego w judykaturze nie może ponosić odpowiedzialności organ podatkowy.
7. naruszenie art. 120 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię
i przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy przyczynił się swoim działaniem do uchylenia decyzji podatkowych, w sytuacji gdy przepisy dotyczące nadpłat mają charakter prawa materialnego i wobec braku przepisów przejściowych należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłat, oraz poprzez pominięcie okoliczności, iż w dacie orzekania organ podatkowy nie przekroczył terminu przedawnienia a tylko gdyby to czynił mogłoby to stanowić przesłankę do uznania, że doszło po stronie organu podatkowego do przyczynienia się do uchylenia decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie - czego nie wzięło pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach oraz WSA
w Gliwicach - mamy do czynienia nie ze stricte "przedawnieniem na gruncie Ordynacji podatkowej" ale ze swego rodzajem skutkiem w postaci przedawnienia, które zostało wyartykułowane przez judykaturę na przestrzeni ostatniego roku i nie można twierdzić, iż za tego rodzaju skutek prawny odpowiedzialność winien ponosić organ podatkowy. Co więcej, gdyby nie zapadła linia orzecznictwa odnośnie unicestwienia materialnoprawnych skutków przedawnienia, nie wykluczone, że decyzja organu odwoławczego utrzymałaby w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i tożsame z tym byłoby stanowisko sądów.
8. naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zwrot nadpłaty przez organ podatkowy w terminie 30 dni nie przesądza o tym, że spółce nie powinno być przyznane stosowne oprocentowanie, w sytuacji gdy z poglądu prezentowanego w judykaturze jednoznacznie wynika, iż w sytuacji terminowego zwrotu nadpłaty stosowne oprocentowanie spółce nie przysługuje.
9. naruszenie art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nadpłata została zwrócona w całości ze strony organu podatkowego w terminie, a co więcej
w świetle niniejszego stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw ku temu, aby twierdzić, że organ podatkowy przyczynił się swoim działaniem do uchylenia decyzji wymiarowej a ponadto w kontekście art. 93 c Ordynacji podatkowej sposób rozksięgowania nie znajduje uzasadnienia.
Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczenie dowodu:
1. z Planu podziału P. S.A. - na okoliczność możliwego sposobu ujęcia należności z podatków i należności warunkowych,
2. z fragmentu Raportu rocznego J. S.A. za 2012 rok - na okoliczność możliwości ujęcia w sprawozdaniu finansowym nadpłat w spornym podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych jako należności bilansowych lub należności stanowiących aktywa warunkowe,
3. z fragmentu sprawozdania finansowego J. S.A. za 2017 r. (str. 77) - na okoliczność możliwości ujęcia w sprawozdaniu finansowym aktywów warunkowych z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości,
4. z wydruku z programu LEX (Pismo z 14 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] - ustalenie, czy SRK będzie zobowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Dzielonej w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej, tj. zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.) - na okoliczność sposobu opisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą w ramach podziału K. S.A. nabyła S. S.A.,
5. ze sprawozdań finansowych K. S.A. za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. i od 1.01.2017 r. do 28.06.2017 r. oraz sprawozdania S. S.A. za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. - na okoliczność, że w sprawozdaniach tych:
- mowa jest o utworzeniu rezerw na zaległości podatkowe K. S.A.,
- nie ma żadnej wzmianki o jakichkolwiek należnościach, czy innych aktywach,
w tym aktywach warunkowych, z którymi w związku pozostawałyby nadpłaty
w podatku zapłaconym przez K. S.A.
Autor skargi kasacyjne wskazał, że sprawozdania, co do których przed WSA
w Gliwicach Prokurator wnosił o zobowiązanie uczestnika postępowania do ich dostarczenia do akt sprawy, zostały przekazane Prokuratorowi już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Burmistrza Miasta P. (przy omawianiu innej sprawy),
w związku z czym możliwe jest ich załączenie do niniejszej skargi kasacyjnej.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Natomiast w sytuacji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji albo o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.
Pełnomocnik uczestnika postępowania – S. S.A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1. oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, tj.:
- planu podziału P. S.A.,
- fragmentu Raportu rocznego J. S.A. za 2012 r.,
- fragmentu sprawozdania finansowego J. S.A. za 2017 r., wydruku z programu LEX,
- sprawozdań finansowych K. S.A. za okres 1.01 - 31.12.2016 r. i 1.01-28.06.2017 r. oraz sprawozdania S. S.A. za okres 1.01.-31.12.2017 r.,
2. oddalenie powyższej skargi kasacyjnej,
3. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez Prokuratora w piśmie z 12 czerwca 2019 r.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy i daje sądowi możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, przy łącznym spełnieniu następujących warunków: dotyczy to wyłącznie dowodów z dokumentów, przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie art. 106 § 3 p.p.s.a. w przypadku, gdy są spełnione powyższe przesłanki, daje sądowi możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, natomiast nie nakłada na sąd obowiązku ich przeprowadzenia. Prowadzi to do wniosku, że odmowa przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających mieści się granicach swobody sądu zakreślonych przez powyższy przepis, a zatem nie może stanowić jego naruszenia. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04; z 7 listopada 2014 r., I FSK 1555/13).
W kontrolowanej sprawie WSA, uwzględniając częściowo wniosek Prokuratora, dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi: z planu podziału K. S.A. w K., z bilansu jednostek oraz z rachunku przepływów pieniężnych. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wniosku Prokuratora o zobowiązanie Spółki do przedłożenia przed rozprawą wskazanych w piśmie procesowym z 12 czerwca 2019 r. dokumentów dotyczących K. S.A. w K., celem ustalenia nieistnienia w księgach rachunkowych K. S.A. w K. na dzień jej podziału aktywów dotyczących nadpłat w podatku od nieruchomości, a nadto na okoliczność ujęcia jedynie rezerw (tj. pasywów) na podatek od nieruchomości, który pozostał do zapłaty za dalsze okresy. Wniosek Prokuratora w tym zakresie nie wypełniał przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że treść dokumentów wskazanych w piśmie procesowym Skarżącego z 12 czerwca 2019 r., czyli sprawozdań finansowych K. S.A., nie ma wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę kwestii następstwa prawnego Spółki w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości. Jednocześnie, mając na uwadze, że Prokurator nie złożył do Sądu dokumentów, o przeprowadzenie dowodu z których wnioskował, lecz zwrócił się o zobowiązanie Spółki do ich przedłożenia, zasadnym jest uznanie, że uwzględnienie tego wniosku wiązałoby się z nadmiernym przedłużeniem postępowania. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Także z powyższych względów zarzuty naruszenia związane z art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadnione.
W sprawie nie było również podstaw do uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku Prokuratora o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Przede wszystkim stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (odpowiednio na podstawie art. 193 p.p.s.a.), może mieć miejsce jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Tymczasem wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez WSA w Gliwicach. Podobnie, jak przed Sądem pierwszej instancji, zostały one przywołane na okoliczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym K. S.A. należności, w związku z którymi były związane nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz na okoliczność możliwego ujęcia w sprawozdaniu finansowym (przez inne podmioty) należności z tytułu nadpłat podatku od nieruchomości. Ujęcie tych należności w księgach rachunkowych nie ma znaczenia dla ustalenia, czy K. S.A. przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty i czy zostało ono przejęte przez Spółkę w wyniku podziału ww. podmiotu. Kwestia ta zostanie poniżej szczegółowo omówiona.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch kwestii. Pierwszą jest istnienie następstwa Spółki po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Druga dotyczy zasadności przyznania Spółce oprocentowania od ww. nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu następstwa prawnego Spółki po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.
Zgodnie z przywołanym w tym zakresie art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Regułę tę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.).
W sprawie bezsporne jest powstanie i wielkość nadpłat w podatku od nieruchomości za 2003 rok, a więc za okres funkcjonowania K. Bezsporne jest również, że 29 czerwca 2017 r. K. uległa podziałowi, a jej majątek został przeniesiony na skarżącą Spółkę oraz dwie inne spółki.
Zgodnie ze sporządzonym 28 lutego 2017 r. Planem podziału K.: "Podział spółki K. S.A. z siedzibą w K. ("Spółka Dzielona") zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych ("KSH") poprzez rozdzielenie składników majątku Spółki Dzielonej pomiędzy spółkami: S. S.A. z siedzibą w B. ("Spółka Przejmująca") oraz dwoma spółkami nowo zawiązanymi: N. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Spółki Nowo Zawiązane"). W punkcie 7 planu podziału, zawierającym dokładny opis i podział składników majątku oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających spółce przejmującej oraz poszczególnym spółkom nowo zawiązanym, przyjęto, że: "S. sp. z o.o. z siedzibą w K. zostaną przydzielone niektóre nieruchomości Spółki Dzielonej oraz inne składniki aktywów i pasywów szczegółowo i wyczerpująco opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na spółkę tę przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na mą składnikami majątku. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. zostaną przydzielone wszystkie udziały w spółkach, których wspólnikiem jest Spółka Dzielona oraz inne składniki aktywów i pasywów szczegółowo i wyczerpująco opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na spółkę tę przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku. W związku z podziałem Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych) obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów (w tym umów o pracę), które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do Spółek Nowo Zawiązanych. Najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do niniejszego planu podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku.".
Jak wynika z akt sprawy, jeszcze przed sporządzeniem Planu podziału i przed samym podziałem, K. W. zbyła wszystkie budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiące przedmiot opodatkowania w decyzji Burmistrza R. z 7 stycznia 2016 r., po uchyleniu której decyzją SKO w Katowicach z 14 sierpnia 2019 r. powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. Z tego względu poszukiwanie tych składników majątkowych w Planie podziału jest bezprzedmiotowe. Plan podziału nie obejmuje też prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., ponieważ nadpłata ta została ostatecznie ujawniona już po jego sporządzeniu i po podziale K., wskutek wydania decyzji SKO w Katowicach. Trudno też tym samym wymagać, aby nadpłata ta, jako składnik "aktywów warunkowych", została ujęta w sprawozdaniu finansowym K., sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. Analizowana nadpłata nie została bowiem stwierdzona na podstawie wniosku złożonego wcześniej przez podatnika, wynikała natomiast z faktu uchylenia decyzji wymiarowej ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy, należy powtórzyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c o.p. jest plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli z planu podziału wynika, że osoba prawna przejmująca lub osoba prawna powstała w wyniku podziału przejmuje zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej, dotyczące zbytego wcześniej składnika majątku, to w ramach tego następstwa mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty.
Jak już wspomniano, w Planie podziału K. przyjęto zasadę, że to skarżąca Spółka (Spółka Przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa K. (Spółki Dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (Spółkom Nowo Zawiązanym). Tylko najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do planu podziału (punkt 7 planu podziału).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapis ten ma charakter uniwersalny. Niezależnie bowiem od tego, jak w dniu podziału wyglądała struktura majątkowa i organizacyjna K., stwierdzenie w Planie podziału, że to Spółka przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do Planu podziału przypisane dwóm pozostałym spółkom, pozwala uznać Spółkę za "następcę generalnego". Trudno też przyjąć, że Plan podziału nie objął całego majątku K. W., skoro na jego podstawie doszło do likwidacji i wykreślenia K. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z 29 czerwca 2017 r., [...], podział K. nastąpił zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie - co należy podkreślić - "całego majątku" Spółki Dzielonej (K.) do S. z siedzibą w B. oraz dwóch spółek nowo zawiązanych.
Dlatego też fakt, że w Planie podziału K. nie zostały wyszczególnione aktywa w postaci budowli, jak też nie zostały ujęte nadpłaty z tytułu związanego z tymi budowlami podatku od nieruchomości za 2003 r., nie przekreśla w tym zakresie istnienia następstwa podatkowoprawnego. Jeżeli w Planie podziału przyjęto regułę, że to Spółka przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku, to należy przyjąć, że przynależą one Spółce. Nie można się zgodzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył w tym zakresie art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.
Niezależnie od powyższego, kwestionowanie prawa Spółki do zwrotu nadpłat, będących następstwem wydanych wobec niej decyzji SKO w Katowicach, godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, którego procesowym odzwierciedleniem jest art. 121 § 1 o.p., nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonego wyroku, że następstwo prawne Spółki jest zgodne z intencją akcjonariusza – Skarbu Państwa, co potwierdza pismo Ministra Energii z 18 kwietnia 2019 r., niewątpliwie nie było argumentem przesądzającym o przyjęciu następstwa prawnego Spółki po K. Stanowisko w tym zakresie wypracowano bowiem na podstawie wykładni art. 93c § 1 o.p. i analizy Planu podziału. Stąd też wskazane zarzuty nie uzasadniają uwzględnienia rozpatrywanego środka zaskarżenia.
W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną, a tym samym stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji również w zakresie drugiej spornej kwestii tj. zasadności przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.
Zgodnie zatem z art. 78 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 o.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.
Biorąc pod uwagę przywołane regulacje, dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie - oprocentowanie nadpłaty nie jest należne, natomiast kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty - oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21 zgodnie z którym, ustawodawca w regulacjach dotyczących oprocentowania nadpłaty odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.
Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.
Przez "przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania.
W kontrolowanej sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji. Prokurator w przedstawionej argumentacji pomija fakt, że organ ten trzykrotnie wydawał w sprawie decyzje wymiarowe, przy czym pierwsze dwie z nich zostały uchylone ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Pierwsza decyzja wymiarowa z 27 listopada 2008 r. została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2011 r. o sygn. I SA/GI 888/11, zawierający wytyczne co do dalszego postępowania (wadliwa interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez organ pierwszej instancji doprowadziła również do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego). Uchylając kolejną decyzję wymiarową z 16 stycznia 2015 r. organ odwoławczy ponownie zwracał uwagę na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz na niewykonanie przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w wyroku o sygn. I SA/GI 888/11. Fakt, iż podstawą uchylenia ostatniej decyzji Burmistrza R. wydanej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. było przedawnienie, nie przekreśla zatem tego, że wcześniejsze decyzje były uchylane z uwagi na naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się ten organ i tym samym przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia tych decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. pozostawało w bezpośrednim związku z wcześniejszym uchyleniem decyzji Burmistrza R., z powodów ich niezgodności z prawem. Z tych względów brak jest podstaw do zwolnienia organu podatkowego z obowiązku naliczenia i zapłaty oprocentowania nadpłaty.
Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Prokuratora, który brak przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wiąże ze zmianą stanowiska wyrażanego dotychczas w judykaturze dotyczącego skutków uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, a następnie dokonano czynności egzekucyjnej w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Jak zasadnie wskazał Sad pierwszej instancji, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy, niewątpliwie odpowiedzialności za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić podatnik. Jak stwierdził NSA w wyroku z 26 lipca 2016 r., II FSK 196/15 okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Dlatego podnoszona przez Prokuratora okoliczność zmiany wykładni przepisów dotyczących wpływu uchylenia decyzji wymiarowej na przerwanie terminu przedawnienia, czy też trudności interpretacyjnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych, w żadnym razie nie zwalnia organu z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17).
Mając na uwadze przedstawione powyżej zasady dotyczące oprocentowania nadpłat, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bez znaczenia dla określenia wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz daty, od której należy je obliczać pozostaje kwestia dochowania terminu zwrotu nadpłaty. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Konsekwentnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 78a o.p., który znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Prokuratora za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
Wniosek uczestnika postępowania o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie można zasądzić kosztów postępowania od Prokuratora. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OPS 1/17 przesądzono, że Prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.
Jacek Pruszyński Dominik Gajewski Bogusław Woźniak