III FSK 1633/23

III FSK 1633/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1470/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-09-21
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1470/23 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr SKO/4117/173/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 12 086 (słownie: dwanaście tysięcy osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1470/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: SKO) z dnia 25 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r.
Decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. Wójt Gminy [...] (dalej: Wójt) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął grunt o powierzchni 225.857 m2 stosując stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów dzierżawionych od Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo) na podstawie umowy dzierżawy wraz z aneksem nr 1 do tej umowy, jest Skarżąca.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2023 r. SKO uchyliło decyzję Wójta w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie; w pozostałej części decyzję utrzymało w mocy. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego była decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2021 r., orzekająca wobec Skarżącej odpowiedzialność za zaległości w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r. wraz z odsetkami. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który w wyniku postępowania odwoławczego został uchylony, a postępowanie umorzono. Skutkiem tego rozstrzygnięcia było umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. Mając na uwadze te okoliczności SKO uznało, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, iż należność za 2016 r. uległa przedawnieniu.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Wójta, iż odpłatne udostępnienie Spółce przez Nadleśnictwo gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 kwietnia 2015 r., skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania. Spełniona zatem została przesłanka z art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.). Na tych gruntach Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Posadowiła na nich słupy i linie elektroenergetyczne, więc grunty pod liniami napowietrznymi są związane z działalnością gospodarczą.
We wskazanym na wstępie wyroku WSA stwierdził, iż w niniejszej sprawie sporne jest, czy grunty leśne, na których posadowione są linie wysokiego napięcia mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy prawidłowo ustalono, iż grunty te znajdują się w posiadaniu Skarżącej na podstawie umowy dzierżawy.
W zakresie dotyczącym pierwszej kwestii spornej, Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a to prowadzi do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. WSA powołał się na uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.
Rozważając drugą kwestię sporną, Sąd powołując się na treść umowy dzierżawy za bezsprzeczne uznał przeniesienie przez Nadleśnictwo na rzecz Spółki posiadanie nieruchomości o łącznej powierzchni 224 738 m2 w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu miesięcznego. WSA powołał się na regulacje z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a następnie wyjaśnił, że przez występujące w tym przepisie pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Sąd uznał, że niesporny jest status Nadleśnictwa, jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne. Zdaniem WSA odpłatne udostępnienie Spółce gruntów leśnych pod liniami energetycznymi opisanych w załączniku nr 2 do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania stosownie do treści art. 336 K.c.
Zdaniem Sądu pozbawione podstaw były zarzuty Skarżącej dotyczące błędnej interpretacji postanowień umowy dotyczących relacji Spółki, Nadleśnictwa i spółki A. [...] sp. z o.o. (dalej: A.). Zdaniem WSA, ta ostatnia nie mogła zostać w sprawie uznana za podatnika, gdyż nie stała się ona posiadaczem spornych nieruchomości. Jedynym jej zadaniem było wykonanie inwestycji polegającej na wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Nie weszła ona przez to w uprawnienia posiadacza wynikające z faktu zawarcia umowy dzierżawy.
Według WSA nie znajdowała uzasadnionych podstaw argumentacja Skarżącej dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki również za 2017 r. W kwestii tej wypowiedziało się szczegółowo SKO w uzasadnieniu swojej decyzji i w odpowiedzi na skargę, wskazując daty kiedy doręczona została Spółce decyzja wymiarowa.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r. dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. (uzupełnienie uzasadnienia skargi), w tym pominięcia tego, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości przez organ odwoławczy, organ ten jest zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi Spółki i utrzymaniem w mocy decyzji SKO, pomimo że decyzja ta nakładała na Spółkę obowiązek zapłaty przedawnionego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, zrekonstruowany z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych i prawnych, w tym roli A. oraz Nadleśnictwa w umowie dzierżawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. zawartej ze Spółką (dalej: umowa dzierżawy) i przypisanych im w tej umowie uprawnień i obowiązków, podczas gdy ustalenie tych okoliczności było niezbędne dla rozstrzygnięcia tej sprawy i ustalenia faktycznego posiadacza gruntów, a przez to też podatnika podatku od nieruchomości;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 197 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez pominięcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy istotnych oraz niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów, z naruszeniem przysługującego Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia, pomimo zignorowania przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki pozwalających na ustalenie czy A., jako podmiot faktycznie władający gruntem będącym przedmiotem niniejszego postępowania, uregulowała podatek od nieruchomości, co efektywnie doprowadziłoby do wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i konsekwentnie przesądziłoby o bezprzedmiotowości tego postępowania i wydanych w jego toku decyzji podatkowych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnego ustalenia treści czynności prawnej przez organy podatkowe - tj. trójstronnej umowy dzierżawy wraz z zawartym do niej aneksem z dnia 28 października 2015 r., polegające na oparciu się jedynie na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli stron wyrażonych w tej umowie, z pominięciem postanowień umowy odnoszących się do faktycznych uprawnień i obowiązków przypisanych stronom tej umowy, w tym w szczególności A. oraz odnoszących się do sposobu wykorzystania spornych gruntów i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co doprowadziło do powielenia przez WSA niezasadnego uznania, że to Spółka była posiadaczem zależnym dzierżawionego gruntu oraz że sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą powoduje, że cały dzierżawiony grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, na skutek przyjęcia, że nie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia, gdyż decyzja Wójta została wydana przed upływem okresu przedawnienia, podczas gdy samo doręczenie tej decyzji nie powodowało, że termin przedawnienia został przerwany lub zawieszony, w szczególności nie doszło też do skutecznego przerwania tego terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, dlatego w świetle art. 208 § 1 O.p., SKO rozpatrując sprawę po wniesieniu przez Spółkę odwołania z uwagi na upływ terminu przedawnienia winno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. umorzyć postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego nie tylko za rok 2016, ale także za rok 2017, gdyż w odniesieniu do obu tych okresów nigdy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia - niedostrzeżenie tych naruszeń doprowadziło Sąd pierwszej instancji do niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i wadliwego (co najmniej przedwczesnego) wydania wyroku oddalającego skargę Spółki oraz utrzymującego w mocy decyzję SKO;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie wobec uznania, że na mocy trójstronnej umowy dzierżawy, Nadleśnictwo przeniosło na rzecz Spółki posiadanie dzierżawionych gruntów, podczas gdy w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. rola podatnika podatku od nieruchomości z mocy prawa pozostaje przypisana do Nadleśnictwa, niezależnie od tego, czy podmiot ten jest związany z A. oraz ze Spółką umową dzierżawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 K.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą w efekcie do błędnego zastosowania ww. regulacji i przyjęcia, że posiadaczem dzierżawionych gruntów jest Spółka i w związku z tym to na niej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podczas gdy stosownie do postanowień umowy dzierżawy podmiotem, który faktycznie, w sposób samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli Spółki, władał gruntami objętymi tą umową jak dzierżawca była A., a zatem to jej należy przypisać rolę podatnika podatku od nieruchomości;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że cała powierzchnia gruntów, będących przedmiotem umowy dzierżawy jest zajęta na działalność gospodarczą, podczas gdy o tym fakcie powinien decydować faktyczny sposób wykorzystania spornych gruntów, co powinny ustalić organy podatkowe w trakcie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i przypisać do obszaru faktycznie wykorzystywanego w ramach działalności odpowiednią powierzchnię gruntu wynikającą z umowy dzierżawy i dopiero na tej podstawie możliwe było ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a w pozostałej z tytułu podatku leśnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, zdanie pierwsze, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze oraz wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.
Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide np. wyroki NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 8 listopada 2023 r., II GSK 1771/21, z 15 listopada 2023 r., I FSK 1122/23 – CBOSA).
W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).
Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Ten ostatnio przywołany przepis nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O tym, czy sąd wywiązał się z obowiązku nałożonego tym przepisem zaświadcza uzasadnienie wyroku.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny.
Przede wszystkim WSA w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny w niniejszej sprawie. Nie rozpoznał sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Sąd wyłącznie wspomniał o umowie dzierżawy oraz aneksie do tej umowy i chociaż stanowiła ona istotny dowód w sprawie nie poddał analizie jej zapisów. Skarżąca z tej umowy wywodziła, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zatem WSA powinien przedstawić argumenty zbudowane na podstawie zapisów umowy, które jego zdaniem wskazują na niezasadność twierdzeń Skarżącej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od treści umowy za pozbawione podstaw uznał zarzuty Skarżącej dotyczące błędnej interpretacji postanowień umowy w zakresie relacji Spółki, Nadleśnictwa i spółki A.
Nie dość, że WSA nie rozpoznał sprawy na podstawie materiału dowodowego, to nie rozważył jej należycie na gruncie obowiązujących w latach 2017 – 2018 przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd ten dużo miejsca poświęcił regulacjom, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., czyli niemającym zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast w niewielkim zakresie odniósł się do regulacji mających zastosowanie w sprawie.
W swoim stanowisku WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ażeby wykazać znaczenie terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", ale pominął wyrażone w niej stanowisko, iż podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego wbrew temu stanowisku oraz jego kontynuacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w ogóle nie wskazał wprost kto jest podatnikiem, a jedynie sentencja wyroku wskazuje, że w tym zakresie raczej zgodził się z SKO.
Sąd pierwszej instancji nie przedstawił ani podstawy faktycznej, ani podstawy prawnej stanowiska odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Ograniczył się do stwierdzenia, że w tej kwestii szczegółowo wypowiedziało się SKO, "wskazując daty kiedy doręczona została Spółce decyzja wymiarowa". Nie wyjaśnił przy tym, jakie znaczenie ma data doręczenia decyzji wymiarowej, za którą słusznie Skarżąca uznała decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnienie tak istotnej kwestii zawsze jest wymagane, a w tym przypadku tym bardziej było konieczne, że za oczywiste uznaje się w orzecznictwie, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją deklaratoryjną, zatem data doręczenia decyzji w tym przedmiocie jest irrelewantna dla biegu terminu przedawnienia.
Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz że Sąd ten nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą rozstrzygnięcie najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego rozstrzygnięcia, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną decyzję z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia D. Gajewski sędzia J. Brolik sędzia J. Sokołowska