III FSK 1631/23

III FSK 1631/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Rz 272/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-09-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 3 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1984
art. 4 pkt 1b, art. 4 pkt 51, art. 36a ust. 1, art. 4 pkt 1c, art. 4 pkt 1.
Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 272/23 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 14 marca 2023 r., nr SKO.403.PO.3820.186.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz B. P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 272/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę B. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO) z dnia 14 marca 2023 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w postępowaniu wznowieniowym.
Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem WSA, ponieważ istota problemu prawnego zarysowanego w sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2022 r., to zastosowanie będzie mieć art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., częściowo zgodnie z nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2192; dalej: ustawa zmieniająca).
Sąd przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, po czym stwierdził, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż ustawa z dnia 30 listopada 2021 r. w art. 2 przedłużyła wejście w życie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej do dnia 1 stycznia 2023 r., a następnie, na mocy kolejnej noweli – art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707) - termin wejścia w życie wskazanej regulacji wydłużony został do dnia 1 stycznia 2024 r.
Według WSA w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. mającego zastosowanie do obiektu infrastruktury kolejowej w 2022 r. zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlega taka infrastruktura, która:
1) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
2) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
3) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub
4) stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.).
Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe dotyczy sytuacji opisanej w punkcie 1), tj. obiektu infrastruktury usługowej, który jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Za trafne Sąd uznał wywody organu, że interpretacji występującego w tym przepisie pojęcia "udostępnienia", należy dokonać w sposób literalny, w oderwaniu od definicji "udostępnienia" wskazanej w ustawie o transporcie kolejowym. Oznacza to, że tę przesłankę zwolnienia należy rozumieć jako faktyczne, rzeczywiste udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, który wykorzystuje element tej infrastruktury na potrzeby własnej działalności polegającej na wykonywaniu przewozów oraz utrzymaniu zaplecza technicznego. Tymczasem Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą firmy P.H.U. [...], a przeważającym przedmiotem jego działalności jest naprawa i konserwacja sprzętu transportowego. Na nieruchomości Skarżącego posadowiony jest budynek hali remontu wagonów, budynek wagi kolejowej oraz układ towarowy. Obiekty te, przez organ zakwalifikowane do Obiektów Infrastruktury Usługowej (OIU), nie są jednak udostępnione przewoźnikom kolejowym, lecz wykorzystywane przez podatnika we własnej działalności gospodarczej, polegającej na remoncie i konserwacji przekazanych mu w tym celu środków transportu. Rachunki przedstawione przez Skarżącego dotyczą świadczonych przez niego usług remontowych i konserwacyjnych powierzonego mu taboru kolejowego (przeglądy okresowe lokomotywy), a nie udostępnienia elementów obiektu infrastruktury kolejowej (OIU).
Zdaniem WSA uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że w stosunku do spornych obiektów w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona przez Skarżącego w 2022 r. przesłanka zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, polegająca na udostępnieniu tych obiektów (OIU) przewoźnikowi kolejowemu.
Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zarzucił w niej naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 36a ust. 1 i 2 u.t.k. oraz art. 4 pkt 51 u.t.k. w związku z art. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2022 r., ponieważ termin wejścia w życie przepisów art. 7 ust. 1 lit. a) i pkt 1c u.p.o.l. znowelizowanej ustawy został określony na dzień 1 stycznia 2024 r. jedynie w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do u.t.k., to jest terminala towarowego, nie zaś punktu zaplecza technicznego;
2) prawa materialnego, tj. art. 36a ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 51 u.t.k. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, uznając że warunkiem uznania obiektu infrastruktury usługowej za udostępniany przewoźnikom kolejowym jest jego udostępnianie w jego faktycznym, słownikowym rozumieniu, podczas gdy wymieniony art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jednoznacznie odwołuje się do udostępniania obiektu przewoźnikowi w sposób zdefiniowany w przepisach rozdziału 6b u.t.k., to jest w szczególności art. 36a ust. 1 i następnych tej ustawy, a mianowicie poprzez świadczenie na jego rzecz usług o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k.,
co w konsekwencji spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym uznanie, że OIU zlokalizowany na działce nr [...] obr. [...] nie był udostępniany przewoźnikom kolejowym i potwierdzenie braku zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1. pkt 1 lit. a) u.p.o.l.;
3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu nr 4 lit. b) zawartego w skardze, dotyczącego całkowitego pominięcia przez SKO w ustalaniu okoliczności udostępniania przez Skarżącego OIU przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w przepisach rozdziału 6a u.t.k. przedłożonych do akt sprawy dokumentów w szczególności umów, rozpatrzonych wniosków i faktur wystawionych przez Skarżącego przewoźnikom z tytułu udostępniania OIU, co doprowadziło do dowolnego, niezgodnego ze stanem faktycznym potwierdzenia uznania, że OIU nie był w 2022 r. udostępniany przewoźnikom kolejowym na wymienionych zasadach i w konsekwencji oddalenia skargi jako niezasadnej także z uwagi brak dostrzeżenia naruszenia przez SKO przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), przez co została wypełniona dyspozycja z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;
4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest. art. 36a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 51 u.t.k. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie błędnej wykładni pojęcia udostępniania przewoźnikom kolejowym OIU pod postacią zaplecza technicznego, co w szczególności powinno spowodować uwzględnienie skargi, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w wymienionej części do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie sporne jest, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości za 2022 r. przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko SKO, iż nie podlegają zwolnieniu sporne obiekty, gdyż nie została spełniona "przesłanka zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.", polegająca na udostępnieniu tych obiektów.
Na etapie postępowania kasacyjnego zasadnicza kwestia sporna dotyczy zastosowanego przez WSA brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. WSA uznał bowiem, iż SKO błędnie zastosowało ten przepis w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i wskazał na treść tego przepisu, która w ocenie tego Sądu jest właściwa.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis ten ma "zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., częściowo" zgodnie z ustawą zmieniającą, która w art. 2 przedłużyła wejście w życie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c ustawy zmieniającej w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej do dnia 1 stycznia 2023 r., zaś mocą art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2707; dalej: ustawa z dnia 1 grudnia 2022 r.) termin wejścia w życie tych przepisów został wydłużony do dnia 1 stycznia 2024 r. Według WSA w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. mającego zastosowanie do obiektu infrastruktury kolejowej w 2022 r. zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlega taka infrastruktura, która: 1) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub 2) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub 3) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub 4) stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k..
WSA nie przedstawił wykładni art. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r., nie jest zatem zanany tok rozumowania Sądu, który doprowadził go do stwierdzenia, iż w 2022 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obowiązywał w brzmieniu przezeń wskazanym. Tymczasem podana przez WSA treść tego przepisu nie odpowiada żadnemu przepisowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. ani sprzed nowelizacji, ani po nowelizacji. Nie jest też zbudowana z uwzględnieniem wyłączenia obowiązywania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie wskazanym w ustawie zmieniającej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA przyjął nieprawidłową treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:
a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:
– udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub
b) ta infrastruktura kolejowa:
– tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub
– stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.
Według postanowień art. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r. Ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 zatytułowanego "Usługi świadczone na rzecz przewoźników kolejowych przez zarządców infrastruktury i operatorów obiektów infrastruktury usługowej" stanowi, iż dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w obiekcie infrastruktury usługowej – terminal towarowy.
Bezsprzecznie z treści przywołanych przepisów wynika, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje od dnia 1 stycznia 2023 r. wyłącznie do terminala towarowego. Również tylko w tym zakresie, mocą art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r., zostało przedłużone wejście w życie ww. przepisów. Przywołany art. 15 stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r.".
WSA nie twierdził, że w niniejszej sprawie sporne jest zwolnienie od podatku terminala towarowego, a więc bezzasadnie uznał, że nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, nowe brzmienie tego przepisu wprowadza istotne zmiany. Dla pełnego obrazu zmian dokonanych ustawą zmieniającą, trzeba przytoczyć 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. Otóż wówczas przepis ten stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Dokonując porównania treści 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przed zmianą i po zmianie należy zwrócić uwagę na różnice mające szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. I tak, obecnie mowa jest w tym przepisie nie tylko o infrastrukturze kolejowej, jak było przed zmianą, ale również o obiekcie infrastruktury usługowej. Skarżący twierdzi, iż właśnie do tej drugiej z wymienionych kategorii powinien być zakwalifikowany sporny obiekt, więc zauważenia wymaga, że omawiany przepis po zmianie odsyła do definicji obiektu infrastruktury usługowej zawartej w art. 4 pkt 51 u.t.k., według której jest nim obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zważywszy na stanowisko SKO i WSA szczególną uwagę należy zwrócić, iż po zmianie omawiany przepis nakazuje termin "udostępniane przewoźnikom kolejowym" odkodowywać poprzez pryzmat regulacji zawartych w rozdziałach 6-6b u.t.k. Wcześniej takiego odesłania nie było. Błędne jest zatem stanowisko SKO i WSA, choć każdego z nich z innej przyczyny, że pojęcie "udostępniania" zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odkodowywać w sposób literalny, w oderwaniu od definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Wprowadzona zmiana ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku obiektu infrastruktury usługowej, chociażby z tej przyczyny, że w art. 36a ust. 1 u.t.k. mowa jest o udostępnianiu obiektu infrastruktury usługowej polegającym na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług wskazanych w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. Mowa jest też w tym przepisie, że w przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu.
Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ WSA nie rozważył niniejszej sprawy z uwzględnieniem brzmienia 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Zgodnie bowiem z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.
Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a.
Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Z omawianego przepisu wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie świadczy zasadniczo to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21 oraz z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 5105/21). Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do wskazania przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym.
W niniejszej sprawie WSA nie podał stanu faktycznego sprawy, który uznał za miarodajny (nie wyspecyfikował przedmiotów opodatkowania, co do których zwolnienie od podatku jest sporne). Nie przedstawił wykładni przepisów prawa, które zastosował w niniejszej sprawie, o czym już wspomniano. W szczególności WSA nie wskazał operacji logicznej i prawnej, która doprowadziła go do zbudowania treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w wersji przezeń przyjętej. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co więcej, nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do mającej zastosowanie normy prawnej. WSA poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że "sporne obiekty" nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a) u.p.o.l. (uwaga NSA - nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej pkt 1a art. 7 ust. 1 u.p.o.l.), bez skonkretyzowania tych obiektów. Nie może więc dziwić stwierdzenie Skarżącego, iż "nie wiadomo jaki typ udostępnienia infrastruktury kolejowej/obiektu infrastruktury usługowej jest weryfikowany przez organy podatkowe i WSA" oraz że "nie można dojść czy chodzi o infrastrukturę prywatną, czy prywatny obiekt infrastruktury usługowej, czy OIU udostępniany w sposób równy i niedyskryminujący".
Odnośnie do infrastruktury prywatnej zauważenia wymaga, że SKO przyjęło, iż przedmiotem sporu jest infrastruktura prywatna, która od 2022 r. nie korzysta ze zwolnienia. Sąd nie odniósł się do tego stanowiska organu, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku używał określenia "obiekt infrastruktury kolejowej", "obiekt infrastruktury usługowej" "sporne obiekty". Nie wyjaśnił przy tym jakie znaczenie przyporządkował do pojęcia "obiekt infrastruktury kolejowej", co miało istotne znaczenie, gdyż taki termin nie występuje w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ani w brzmieniu przed nowelizacją, ani po nowelizacji tego przepisu, zaś Skarżący utrzymywał, że w niniejszej sprawie chodzi o zwolnienie od podatku obiektu infrastruktury usługowej, który zgodnie z art. 4 pkt 51 u.t.k., jest przeznaczony do świadczenia usług określonych w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Dla porządku warto zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Z kolei infrastruktura kolejowa, o której mowa w przytoczonym przepisie, to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 4 pkt 1 u.t.k.). Zatem nie można utożsamiać obiektu infrastruktury usługowej z infrastrukturą prywatną – ergo infrastrukturą kolejową.
Przypomnieć należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O tym, czy sąd wywiązał się z obowiązku nałożonego tym przepisem zaświadcza uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zaświadcza, że WSA nie poddał rzetelnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazuje ono, że WSA nie orzekł w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, jak wymaga tego art. 133 § 1 P.p.s.a.
WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia D. Gajewski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska