III FSK 1613/23

III FSK 1613/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 356/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 67a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 356/23 w sprawie ze skargi Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4264.3.2022.14 UNP: 2401-22-288776 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 356/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Z. I. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 22 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW3.4264.3.2022.14 UNP: 2401-22-288776 w przedmiocie ulgi płatniczej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 lipca 2022 r., nr 2407-SEW.4264.5.2022.14 UNP: L0763786048 i postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 8 czerwca 2022 r. nr FN-ll.3125.2.2022 oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 20 września 2016 r., [...] zmienił postanowienie tego samego Sądu z 27 czerwca 2008 r., [...], w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po A. I., zmarłej 1 października 2007 r., nabył na podstawie testamentu, jej syn – Z. I. w całości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) decyzją z 12 lutego 2021 r., 2407-SPM.4104.531.2020 ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.309 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w skład nabytego przez Skarżącego spadku weszło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości rynkowej 180.000 zł. Taką też przyjął podstawę opodatkowania. DIAS (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) decyzją z 28 lipca 2021 r., nr 2401-IOD-2.4104.32.2021.3 utrzymał w mocy ww. decyzję ustalającą NUS.
Pismem z 10 maja 2022 r. Skarżący zwrócił się do NUS o umorzenie na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "o.p.") zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od spadku w wysokości 11.309 zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że pomimo tego, iż nabył w całości spadek po matce, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to właścicielem tego lokalu jest w dalszym ciągu B. B. (zgodnie z wpisem w księdze wieczystej prowadzonej dla tego lokalu) i ona nim włada.
Po odnalezieniu własnoręcznego testamentu matki Skarżącego, Sąd Rejonowy w C. wydał ww. postanowienie z 20 września 2016 r., w którym stwierdził, że spadek po matce nabył w całości na podstawie testamentu Skarżący.
Pomimo tego, 24 marca 2017 r. K. L. dokonała na rzecz swojej córki B. B. darowizny objętego spadkiem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w C. z 11 czerwca 2018 r., [...], zarówno K. L., jak i B. B. zostały uznane winnymi popełnienia przestępstwa na szkodę Skarżącego, w związku z dokonaniem darowizny tego lokalu (z pisma wynika, że odpis tego wyroku stanowił załącznik i został przekazany organowi, jednak nie znajduje się on w aktach administracyjnych niniejszej sprawy).
Skarżący wskazał również, że w 2010 r. przebył udar niedokrwienny mózgu, skutkujący częściowym paraliżem i afazją ruchowo-czuciową. W następstwie tego, jego ogólny stan zdrowia (w tym zdolności poznawcze i logicznego myślenia) uległy znacznemu pogorszeniu i miał duże trudności w kontrolowaniu i załatwianiu spraw urzędowych, związanych z toczącym się postępowaniem spadkowym po zmarłej matce. Ponadto, cierpi na nadciśnienie tętnicze, a w grudniu 2016 r. zdiagnozowano u niego cukrzycę, która spowodowała powikłania wzroku - zaćmę (leczoną operacyjnie).
Na podstawie art. 209 § 1 o.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 2022 r. poz. 2267, ze zm. – dalej: "u.d.j.s.t.") NUS wystąpił postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. o zajęcie stanowiska w kwestii wniosku skarżącego do "Urzędu Miejskiego w C.". Postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., nr FN-II.3125.2.2022 Burmistrz Miasta C. (dalej: "Burmistrz") nie wyraził zgody na umorzenie wobec Skarżącego podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.309 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.150 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Burmistrz nie neguje trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego, jednak musi mieć na względzie fakt, że (cytat) "zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi otrzymana nieruchomość". Burmistrz dodał, że umorzenie należnego podatku jest zasadne w wyjątkowych wypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu np. klęska żywiołowa. W ocenie tego organu, w przesłance interesu publicznego mieści się dbałość o finanse publiczne i jego obowiązkiem jest zabezpieczenie środków pieniężnych z podatków, które powracają do społeczności gminnej w postaci zadań wykonywanych na jej rzecz.
NUS decyzją z 6 lipca 2022 r., nr 2407-SEW.4264.5.2022.14 odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadku w wysokości 11.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
DIAS decyzją z 22 grudnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4264.3.2022.14 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 lipca 2022 r.
W zaskarżonym wyroku Sąd zauważa, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.
Sąd I instancji zauważył również, że postanowienie Burmistrza w ogóle nie wypowiada się co do rozumienia przez ten organ przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie wiadomo zatem, jakie znaczenie Burmistrz nadaje tymże przesłankom udzielenia ulgi podatkowej. Organ samorządowy nie wyraził też swojego stanowiska, czy w jego ocenie zachodzi, czy też nie, choć jedna z tychże przesłanek. WSA wskazał, iż nie może zatem ocenić, czy brak zgody na umorzenie zaległości podatkowej wynika ze stwierdzenia przez Burmistrza braku choćby jednej z przesłanek udzielenia ulgi, czy też stanowi rezultat rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego. Żadna z zawartych w uzasadnieniu postanowienia wypowiedzi Burmistrza nie może być potraktowana jako przejaw prawidłowej, poddającej się weryfikacji i należycie uzasadnionej wykładni kluczowego dla wyniku postępowania przepisu prawa materialnego (art. 67a § 1 o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał również, iż że na skutek zdarzeń prawnych opisanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie ulgi, nie jest on ani właścicielem, ani posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. Jeśli znaczenie zacytowanej wypowiedzi organu samorządowego jest takie, jak odczytuje je Sąd I instancji, to oznacza, iż postanowienie Burmistrza, wiążące organy podatkowe co do negatywnego kierunku załatwienia wniosku, zostało wydane na bazie błędnej, fałszywej przesłanki. W toku postępowania nie podważono bowiem twierdzeń wnioskodawcy, że pomimo stwierdzenia nabycia przez niego spadku w całości, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu oraz według treści księgi wieczystej stanowi własność innej osoby (na skutek uprzedniego błędnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, postanowienia o dziale spadku, oraz darowizny nieruchomości przez siostrę skarżącego na rzecz jej córki – w związku z czym doszło do popełnienia przez nie przestępstwa na szkodę Skarżącego, stwierdzonego wyrokiem karnym wydanym przez Sąd Rejonowy).
Wobec tego, postanowienie Burmistrza zostało wydane po nienależytym, jeśli w ogóle przeprowadzanym, postępowaniem mającym wyjaśnić okoliczności sprawy oraz nienależytej ocenie dowodów zalegających w przedstawionych Burmistrzowi przez NUS aktach sprawy.
Z powyższych powodów, Sąd stwierdził, że postanowienie Burmistrza, jako finalizujące postępowanie uzgodnieniowe toczące się przed tym organem, obarczone jest wadą w postaci naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. W ocenie WSA to naruszenie prawa procesowego było istotne dla wyniku sprawy. Po pierwsze dlatego, iż nie można wykluczyć, że gdyby Burmistrz bazował na wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i rzetelnie ocenił wszystkie pojawiające się w sprawie okoliczności, to wyraziłby zgodę na umorzenie, choćby w części, przedmiotowej zaległości podatkowej. Po drugie, brak zgody ze strony organu samorządowego, wykluczył możliwość wydania już przez organy podatkowe (NUS i DIAS) decyzji pozytywnych dla podatnika.
W dalszej kolejności Sąd zauważył, że wszystkie orzekające w sprawie organy pominęły okoliczności, które powinny zostać ocenione w kontekście ewentualnego zmaterializowania się w tej sprawie przesłanki "interes publiczny".
Po pierwsze, jak już zauważano, organy nie podważyły twierdzeń Skarżącego, że pomimo stwierdzenia nabycia w całości przez niego spadku po matce, skarżący nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem substratu spadku (nieruchomości lokalowej).
Po wtóre, WSA zwrócił uwagę, że organy przyjęły, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego uprawomocniło się 20 października 2016 r. Z kolei decyzja NUS ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którego umorzenie wniósł skarżący, została wydana 12 lutego 2021 r. i utrzymana w mocy decyzją DIAS z 28 lipca 2021 r.
Wobec tego, Sąd I instancji zasygnalizował, że - jak wskazał NSA w wyroku z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15 - w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
1. Na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez wyjście poza granice sprawy i przyjęcie, że zarówno przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Burmistrz Miasta C.) jak i organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zobowiązane są do badanie kwestii związanych z upływem terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, w której istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii związanych z realizacją kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego związanych w wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia do tej realizacji, a także przyjęcie, że aspekt terminowości realizacji tej kompetencji przez organ podatkowy powinien być brany pod uwagę przez organ samorządowy wydający postanowienie uzgodnieniowe w sytuacji, w której kwestia powyższa wykracza poza granice sprawy wyznaczone treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Z. I. nie uzyskał przysporzenia majątkowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt [...] w sytuacji, w której całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowody przedstawione przez wnioskodawcę przesądzają o tym, że pomimo, iż nie włada on lokalem będącym przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to przysługuje mu to przysługuje mu to ograniczone prawo rzeczowe,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 8 czerwca 2022 r. wydane na podstawie przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy i nie rozważa w sposób wyczerpujący kwestii związanych z ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym,
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 o.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż doszło do naruszenia tego przepisu poprzez jego zbyt wąską wykładnię, pomijającą wskazane przez Sąd okoliczności (opisane w punktach 7.1 - 7.2 - uzasadnienia) w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia powołanego przepisu nie może powodować rozszerzenia zakresu jego obowiązywania i obligować organów podatkowych (a także samorządowych organów uzgodnieniowych) do badanie kwestii związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego oraz jego wysokością (punkt 7.2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o odrzucenie skargi kasacyjnej, w przypadku uznania iż została wniesiona po terminie, a w przypadku uznania iż skarga kasacyjna została wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu, wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zakres kontroli sądowoadministracyjnej spraw dotyczących ulg uznaniowych, do których mają zastosowanie przepisy o.p.
Jak wskazano w judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 1368/22: "Kontrola sadowoadministracyjna obejmuje ustalenie, czy dopuszczalne było wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej, jak również to, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Należy zatem ustalić, czy zostało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pod względem spełnienia przesłanek ocennych zastosowania ulgi płatniczej i czy granice uznania administracyjnego nie zostały przekroczone.".
W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego wskazuje się również, że "Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy" – wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21.
W tym względzie należy zatem przywołać art. 67a § 1 pkt 3 o.p., którego naruszenie zarzucił Organ w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tą regulacją, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Mając na uwadze powyższe zakres kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy spraw w zakresie ulg płatniczych, czyli - jak w niniejszej sprawie – umorzenia zaległości podatkowych.
Równocześnie, trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, że także w przypadku zaległości w podatku od spadków i darowizna kompetencja naczelnika urzędu skarbowego do umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku może być zrealizowana wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu danej jednostki samorządu terytorialnego, a zatem w rozpoznawanej sprawie Burmistrza. Brak takiej zgody jest zatem wiążący dla organu podatkowego w zakresie realizacji kompetencji do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Stąd też kontroli sądowoadministracyjnej podlega również zastosowanie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09 wskazano bowiem, że ,,Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.’’
Uwagi te jednoznacznie wskazują na przedmiot i granice rozpoznawanej sprawy.
Słusznie zatem został podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez wyjście poza granice sprawy i przyjęcie, że organy zobowiązane są do badania kwestii związanych z upływem terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, w której istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.
Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2024 r. sygn. akt III FSK 881/24 o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby: "sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. [...] Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę."
Ponadto wskazać należy, iż: "W świetle przesłanek zastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. nieodzowna jest wiedza organu o wysokości tej zaległości podatkowej." – wyrok NSA z 30 października 2024 r. sygn. akt III FSK 749/24.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest wymiar podatku od spadków i darowizn, lecz odmowa zastosowania względem Skarżącego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że kwestie dotyczące istnienia zobowiązania podatkowego i zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej to dwie odrębne sprawy (por. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 781/23). Trafnie zatem podnosi Organ w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że przepisy art. 67a § 1 o.p. nie uzależniają zastosowania zdefiniowanych tam środków pomocowych dla podatnika od rodzaju obowiązku podatkowego i źródła pochodzenia zaległości podatkowych Istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie było kwestionowane w postępowanie w sprawie ulgi, a źródło powstania zaległości podatkowej została wyjaśnione i nie budzi wątpliwości.
Z tych samych względów zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii związanych z realizacją kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego związanych w wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia do tej realizacji.
Organ zasadnie podnosi także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie uzyskał przysporzenia majątkowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt [...] w sytuacji, w której całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowody przedstawione przez wnioskodawcę przesądzają o tym, że pomimo, iż nie włada on lokalem będącym przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to przysługuje mu to ograniczone prawo rzeczowe.
Trafnie bowiem wskazuje Organ w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, iż uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty, do których odwołuje się wnioskodawca należy stwierdzić, że o ile nie jest sporne, że nie jest on w posiadaniu nieruchomości stanowiącej przedmiot własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że nie przysługuje mu samo ograniczone prawo rzeczowe. Stąd też o ile w księdze wieczystej wpisana jest inna osoba, to w stanie faktycznym tej sprawy nie można pomijać, ze istnieją dokumenty potwierdzające, że prawo przysługuje wnioskodawcy. Stąd też nie sposób pominąć przy ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie dopełnił jedynie obowiązków związanych z wpisem do księgi wieczystej przysługującego mu prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podnosi również Organ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 8 czerwca 2022 r. wydane na podstawie przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy i nie rozważa w sposób wyczerpujący kwestii związanych z ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym.
Sąd I instancji wskazał, iż, bazując na uzasadnieniu do uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, przewodniczący zarządu gminy – w tej sprawie Burmistrz – współdziałając w ustawowo określonych w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, powinien przede wszystkim postępować zgodnie z kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 67a o.p. Innymi słowy, powinien wziąć pod uwagę, wręcz przyjąć za punkt wyjścia swoich rozważań, przesłanki umorzenia (rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności) wynikające z art. 67a § 1 o.p. Chodzi o "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".
Ponadto WSA zauważył, że postanowienie Burmistrza w ogóle nie wypowiada się co do rozumienia przez ten organ przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie wiadomo zatem, jakie znaczenie Burmistrz nadaje tymże przesłankom udzielenia ulgi podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska Sądu I instancji. Trzeba bowiem zauważyć, że postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., Burmistrz nie wyraził zgody na umorzenie wobec Skarżącego podatku od spadków i darowizn. Wskazał również, iż nie neguje trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego, jednak musi mieć na względzie fakt, że "zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi otrzymana nieruchomość". Burmistrz dodał, że gdyby Skarżący, w związku z sytuacją finansową, w której się znalazł, wystąpił o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, to wyraziłby zgodę na udzielenie takiej pomocy. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ samorządowy odnosi się również w przedmiotowym postanowieniu do przesłanki interesu publicznego z uwagi na obowiązki organu podatkowego związane z zabezpieczeniem środków pieniężnych z podatków. Stąd również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wymienionego postanowienia, pomimo ogólnikowości sformułowań, odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a także uwzględnia dysponowanie przez Skarżącego prawem majątkowym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Mając na uwadze powyższe należy również uwzględnić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie podzielił stanowiska WSA, że doszło do naruszenia art. 67a § 1 o.p. poprzez zbyt wąską jego wykładnię.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz