III FSK 1612/23

III FSK 1612/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 626/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-07-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 626/23 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 marca 2023 r., nr SKO.F/41.4/102/2023/2477 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 marca 2023 r., nr SKO.F/41.4/102/2023/2477; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S. kwotę 3402,59 (słownie: trzy tysiące czterysta dwa i 59/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 626/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również jako: SKO, Kolegium bądź Organ drugiej instancji) z 8 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Prezydent Miasta Z. (dalej jako: Prezydent lub Organ pierwszej instancji) ustalił Skarżącej oraz T. S., współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 10.529 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. użytk. [...] m2, części wspólne w budynku mieszkalnym o pow. użytk. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2 oraz piwnice w budynku mieszkalnym o pow. użytk. [...] m2. Organ uznał, że lokale mieszkalne w opodatkowywanym budynku mieszkalnym, wynajmowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, winny być opodatkowane stawkami maksymalnymi jak dla działalności gospodarczej.
Zaskarżoną decyzją z 8 marca 2023 r. Kolegium uznało rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji za prawidłowe. Zdaniem SKO, przyjęty do opodatkowania budynek zajęty jest przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polega na udostępnianiu poprzez wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu, natomiast oferowanie przez przedsiębiorcę odpłatnie lokali, w ramach umów najmu, stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatnika na terenie nieruchomości (występującego w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. działalność generuje po stronie podatnika (przedsiębiorcy) przychód, który będzie wprost skutkiem zajęcia lokali przez najemców w ramach usługi wynajmu. Istotnie, kluczową rolą wynajmu lokali najemcom (osobom fizycznym) będzie zapewnienie im możliwości zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych, jednak realizacja celów mieszkaniowych klientów podatnika, w ramach zawieranych umów najmu poszczególnych lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w jego przedmiot działalności gospodarczej. Opodatkowany budynek stanowi wszak składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosować należy podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.
W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał rację organom podatkowym, że sporny budynek przyjęty do opodatkowania zajęty jest przez Skarżącą na prowadzoną działalność gospodarczą.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który podziela w tej mierze stanowisko organów, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia okoliczności, iż budynek został przeznaczony przez Skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.
Sąd zaakcentował przy tym, że oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku Skarżącej, jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu. W stosunku do spornego budynku podatnikiem jest Skarżąca, a nie najemcy. W spornym budynku Skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie. Z perspektywy podatnika sporny budynek nie służy do realizacji celu mieszkalnego, lecz zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych.
Sąd powtórzył jednocześnie za Kolegium, że decyzje za lata 2020-2021, na które podatnicy się powoływali, wydawane były w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego, wobec czego Organ pierwszej instancji nie mógł w pełnym zakresie ponownie merytorycznie rozstrzygać w tych sprawach, lecz był ograniczony do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej. Z tych przyczyn organ ograniczył się więc wyłącznie do analizy przesłanek wznowieniowych i nie zdecydował się na zastosowanie stawek maksymalnych dla wynajmowanej części budynku. Zaistniały stan faktyczny nie mógł jednak zostać pominięty przez organ podatkowy we wszczętym postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wysokości podatku za kolejny rok podatkowy, tj. za rok 2022.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że Skarżąca zajęła te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynku (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca),
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej niekorzystnej dla Skarżącej, w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej pojęcia "zajęcia" oraz występują uzasadnione wątpliwości rozumienia (wykładni) ww. sformułowania, natomiast nadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego WSA w Gliwicach powinien rozstrzygnąć się na korzyść Skarżącej,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z przyznanymi w Konstytucji RP preferencjami budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, ponieważ wykładnia dokonana przez WSA w Gliwicach de facto oznacza pogłębienie problemu bezdomności z uwagi na utrudnienie obywatelom dostępu do mieszkań na wynajem (np. podczas przeprowadzki na okres studiów),
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP – poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równego traktowania, ponieważ inaczej należałoby traktować przedsiębiorców dla których wynajem nieruchomości mieszkalnych jest głównym przedmiotem prowadzonej działalności, a inaczej - dla których jest to poboczna aktywność,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równego traktowania, ponieważ Skarżąca jest obciążana najwyższą stawką podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy spółki gminne (TBS-y) oraz spółdzielnie mieszkaniowe (które są właścicielami wszelkich spółdzielczych własnościowych praw do lokali), również mające status przedsiębiorcy w praktyce taką stawką nie są obciążani, mimo że ich sytuacja i status są identyczne co Skarżącej,
6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a. (przywołana oryginalna treść zarzutu ze skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art. 212 w związku z art. 233 § 3 O.p., ponieważ w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] za 2020 r. i 2021 r. SKO uchyliło w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego decyzje Prezydenta (ostatecznymi decyzjami) z uwagi na brak spełnienia przesłanki ujawnienia się po wydaniu orzeczenia istotnych nowych faktów lub dowodów, tj. SKO uznało, że nową okolicznością, iż budynek mieszkalny przy ul. [...] w latach 2020 i 2021 znajdował się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej, nie jest istotnym faktem, ponieważ "Kolegium zgadza się z pełnomocnikiem strony, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca)", tym samym nie miało znaczenia, że nieruchomość znajdowała się w ww. ewidencji, a Organ pierwszej instancji o tym nie wiedział, ponieważ SKO uznało, iż ta informacja nie jest istotna (nie ma znaczenia) dla ustalenia właściwej stawki opodatkowania, tym samym ani stan prawny, ani stan faktyczny budynku mieszkalnego przy ul. [...] w 2022 r. nie uległy zmianie w stosunku do lat 2021 i 2020, zatem błędne jest stanowisko WSA w Gliwicach, że nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania w jakiś sposób wpłynął na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. dokonaną przez SKO w ramach postępowań za lata 2021 i 2020, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ani SKO ani WSA w Gliwicach finalnie nie wyjaśniło, dlaczego SKO nie jest związane swoimi dotychczasowymi decyzjami, w szczególności decyzją z 9 marca 2022 r., nr SKO.F/41.4/22/2022/372 uchylającą w całości decyzję Organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] za 2021 r., i swobodnie zmienia swoją wykładnię w postępowaniu za 2022 r., nie zważając na wcześniej wydane przez siebie rozstrzygnięcia;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), ponieważ WSA w Gliwicach pominął w uzasadnieniu przywołane przez Skarżącą w skardze wyroki NSA, odnoszące się do zrozumienia "zajęcia" nieruchomości mieszkalnych na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., które rozstrzygały identyczny co u niej problem, tj. gdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne przez przedsiębiorcę, jednocześnie powołał się na orzeczenie dotyczące opodatkowania budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie w nim domu opieki i świadczenia w nim "umowy o zamieszkiwanie ze sprawowaniem opieki", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Gliwicach, dokonując wykładni ww. przepisów, pominął stan faktyczny sprawy oraz ukształtowaną linię orzeczniczą NSA, w efekcie w zakresie stanu faktycznego sprawy Skarżąca nabrała wątpliwości, dlaczego jej wynajem przypomina wynajem nieruchomości "pensjonariuszom", w sytuacji gdy Skarżąca nie wynajmuje swojej nieruchomości "pensjonariuszom", tylko jak to ma faktyczne miejsce, m.in. rodzinom z dziećmi czy samotnym osobom pracującym, którzy tam realizują swoje potrzeby życiowe, natomiast w zakresie przywołanej linii orzeczniczej WSA w Gliwicach w ogóle nie rozpatrzył zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu prawa materialnego, ponieważ pominął przywołane przez Skarżącą wyroku w swoim uzasadnieniu,
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ WSA w Gliwicach nie wyjaśnił, jaka to konkretnie okoliczność stanowi o "zajęciu" nieruchomości mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., w szczególności nie wyjaśnił, czy świadczy o tym wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy też rozliczanie kosztów związanych z tą nieruchomością mieszkalną w ramach prowadzonej działalności, czy też może czerpanie korzyści z wynajmu takiej nieruchomości, w sytuacji gdy nie ma definicji legalnej pojęcia "zająć", a zatem cały fragment uzasadnienia WSA w Gliwicach wskazujący, że literalne brzmienie przepis nie wyklucza, aby budynek "zajęty" na prowadzenie działalności, tak naprawdę stał pusty i był niezamieszkały, czy też może być nawet zamieszkały, abstrahuje od brzmienia przepisu, który w żaden sposób nie wyjaśnia pojęcia "zajęcia", zatem uwagi WSA w Gliwicach wymieniające okoliczności (przesłanki) świadczące o "zajęciu" nieruchomości mają w istocie charakter dopowiedzeń do literalnego brzmienia przepisu przesłanek, których tam nie ma albo dokonywania jego wykładni systemowej i celowościowej na niekorzyść Skarżącej.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji obu instancji, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca wnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej w szerszym składzie sędziów NSA z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali mieszkalnych należących do Skarżącej, która prowadzi działalność wynajmu tych lokali na cele mieszkalne.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które przyjęty, że budynek zajęty jest przez Skarżącą na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu poprzez wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu. Natomiast zdaniem Skarżącej, sporny budynek (ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny) nie został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem taka działalność nie jest tam prowadzona, a znajdujące się tam lokale zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe. W związku z tym Skarżąca podniosła, że organy powinny zastosować stawki niższe, przewidziane dla budynków mieszkalnych.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez Skarżącą. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważyć wypada, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości), po drugie zaś -odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś - tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W tej kolejności wypada zauważyć, że problem prawny leżący u podstaw sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wyeksponowano tezę, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) wykonywana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast ustalenie, że lokale usytuowane w budynkach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.
Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus) - oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Przy dokonywaniu oceny, czy spełniona została przesłanka "trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" uwzględniać się winno taki właśnie zamiar stron stosunku prawnego, skonkretyzowany w umowie najmu, a nie faktyczny czas jej trwania. Do nierzadkich należą sytuacje, w których strona korzysta z możliwości wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu z uwagi na zaistnienie obiektywnych okoliczności (np. zmiana miejsca pracy, pogorszenie sytuacji finansowej najemcy i in.). Nie zmienia to faktu, że w momencie zawarcia umowy najmu i objęcia lokalu mieszkalnego w posiadanie przez najemcę preferowany przez ustawodawcę cel został zrealizowany.
Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić trzeba, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. uchwale składu siedmiu sędziów i w związku z tym nie dostrzega potrzeby inicjowania postępowania, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Mając to na uwadze, należy przyznać rację Skarżącej, która wykazała, że WSA w Gliwicach, podobnie jak organy podatkowe obu instancji, naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz niezastosowanie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.
Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Bogusław Woźniak