III FSK 1608/23

III FSK 1608/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Kr 390/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151, art. 174 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229, art. 191, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2014 poz 121
art. 720
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 17a ust. 1 zd. 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 390/23 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4104.188.2022.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 390/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.188.2022.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez:
- oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym niewyjaśnionym przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako: "O.p."), bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także;
- przyjęcie przez Sąd w ślad za organami podatkowymi błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami swobodnej oceny dowodów, tj. z naruszeniem art. 191 O.p., przejawiające się nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym ustaleniami, że Skarżąca kasacyjnie nie wykazała faktu zawarcia przez A.S. oraz J.S. umowy pożyczki na kwotę 1.475 000,00 zł, a w konsekwencji przyjęcie, że do masy spadkowej po zmarłej A.S. nie wchodził dług w ww. kwocie z tytułu przedmiotowej pożyczki;
- przyjęcie przez Sąd w ślad za organami podatkowymi ograniczenia do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie jako podatnika oraz interpretacji wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, tj. z naruszeniem art. 121 O.p., przejawiające się ustaleniami, że Skarżąca kasacyjnie nie wykazała faktu zawarcia przez A.S. oraz J.S. umowy pożyczki na kwotę 1.475 000,00 zł, a co za tym idzie, że do masy spadkowej po zmarłej A.S. nie wchodził dług w ww. kwocie z tytułu przedmiotowej pożyczki; co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości;
2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 §1 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 194a § 2 O.p. w zw. z art. 96 pkt 2 oraz art. 98 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1799, dalej jako: "p.o.n.") nie daje podstaw do przedłożenia przez Skarżącą kasacyjnie zamiast oryginału dokumentu (oświadczenia pożyczkobiorcy z dnia 28 września 2012 r.) odpisu takowego dokumentu, jeżeli jego zgodność z okazanym dokumentem w oryginale została poświadczona przez notariusza, a co za tym idzie, że bez oryginału przedmiotowego dokumentu organy nie miały możliwości zweryfikowania jego autentyczności, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości;
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1. art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "k.c.") w zw. z art. 74 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż umowa pożyczki udzielonej spadkodawczyni przez jej męża na zakup mieszkania wymagała zachowania formy pisemnej i tym samym sporządzenia dokumentu umowy podpisanego przez strony tejże, podczas gdy wystarczające było stwierdzenie pożyczki pismem, tj. istnienie pisma stwierdzającego fakt zawarcia umowy pożyczki, a w następstwie tego naruszenia błędne ustalenie stanu faktycznego, iż brak zawarcia na piśmie umowy pożyczki stanowi przeszkodę dla udokumentowania przedmiotowej pożyczki oraz uznania, że stanowi ona dług spadku;
2. art. 17a ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako: "u.p.s.d.") w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068, dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż statuują wymóg warunkujący uznanie pożyczki za dług spadku, który to nie wynika z przedmiotowych regulacji prawnych, ani też nie można wyprowadzić go z przepisów prawa cywilnego materialnego, mianowicie – obowiązek "stosownego" udokumentowania pożyczki udzielonej spadkodawczyni przez jej męża na zakup mieszkania w zakresie szerszym niż określony przepisami k.c. o formie przewidzianej dla umowy pożyczki określonej wartości (istnienie pisma stwierdzającego faktu zawarcia umowy pożyczki), poprzez przedłożenie innych dokumentów niż zaoferowane do tej pory przez Skarżącą kasacyjnie i zalegające w aktach sprawy.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 30 listopada 2022 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w kwocie 96.222,00 zł oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
Jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej.
Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 273/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie niniejszej dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych.
Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie wystąpiła.
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania organu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dawał uzasadnionych podstaw do jego uwzględnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uchybił przepisom postępowania. Prawidło bowiem ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zasadniczych elementów wyznaczających przebieg postępowania podatkowego. Organ odniósł się również do materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia.
Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Zaprezentował okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest także przesłanek dla uznania, że Sąd I instancji oparł zaskarżony wyrok na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.
Co do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to wprawdzie z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).
Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze kasacyjnej. Zatem prawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co do podjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p., którego Skarżąca upatrywała w nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym ustaleniami, jakoby nie wykazała faktu zawarcia przez A.S. oraz J.S. umowy pożyczki na kwotę 1.475 000,00 zł, a w konsekwencji przyjęcie, że do masy spadkowej po zmarłej A.S. nie wchodził dług w ww. kwocie z tytułu przedmiotowej pożyczki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Stanowi on, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14).
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Kierując się tymi kryteriami, Sąd I instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy kwestionowane przez Skarżącą przepisy postępowania i wywodzone na ich podstawie okoliczności faktyczne sprawy.
Nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 121 O.p. polegający na przyjęciu przez Sąd w ślad za organami podatkowymi ograniczenia do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom Skarżącej jako podatnika oraz interpretacji wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika.
Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi zastrzeżeń ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że organy podjęły szereg działań mających na celu ustalenie czy doszło do zawarcia umowy pożyczki, mającej wpływ na rozliczenie w podatku od spadków i darowizn. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącej.
Kolejnym zarzutem procesowym stawianym przez Skarżącą było przyjęcie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 194a § 2 O.p. w zw. z art. 96 pkt 2 oraz art. 98 p.o.n. nie daje podstaw do przedłożenia przez Skarżącą kasacyjnie zamiast oryginału dokumentu (oświadczenia pożyczkobiorcy z dnia 28 września
2012 r.) odpisu takowego dokumentu, jeżeli jego zgodność z okazanym dokumentem w oryginale została poświadczona przez notariusza.
Zgodnie z art. 194a § 2 O.p., zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zdanie pierwsze nie narusza przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26b oraz rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim te przepisy przewidują złożenie dokumentów drogą elektroniczną.
Stosownie do art. 96 pkt 2 p.o.n., notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem, natomiast stosownie do art. 98 p.o.n. notariusz stwierdza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem, a jeżeli okazany dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki, uszkodzenia), notariusz stwierdza to w poświadczeniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poświadczenie przez notariusza zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym mu dokumentem nie tworzy domniemania autentyczności oryginału tego dokumentu. Możliwości takiej przeczy brzmienie przepisu art. 96 pkt 2 p.o.n. (a także art. 98 zdanie 1 p.o.n.), bowiem poświadczenie zgodności dokumentu poświadczanego odnosi się do treści dokumentu okazanego notariuszowi jako przedmiot poświadczenia.
Należy uznać, że notariusz nie ma obowiązku oceny czy okazywany mu w celu poświadczenia dokument jest oryginałem, czy jego kopią, jeśli jasno nie wynika to z treści czy formy dokumentu okazywanego. Nie ocenia też, czy spełnia on wymagania środka dowodowego dla potrzeb np. postępowania podatkowego jako dokument urzędowy lub prywatny. Notariusz nie kontroluje prawdziwości dokumentu poświadczanego, lecz bez względu na jego charakter stwierdza jego zgodność z dokumentem okazanym (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 12/14).
Poświadczając zgodność kopii, notariusz nie nadaje okazanemu dokumentowi przymiotu autentyczności, jak i nie weryfikuje prawidłowości jego wydania, ani zgodności z prawem. Czynność notariusza, o której mowa w art. 96 pkt 2 i w art. 98 p.o.n. polega na urzędowym zaświadczeniu o identyczności treści i formy tego, co mu okazano z tym, co jest poświadczane. Ewentualnym wątpliwościom co do treści i/lub formy poświadczanego dokumentu notariusz powinien dać wyraz w sposób przewidziany w art. 98 p.o.n., to jest poprzez dodatkowe stwierdzenie w treści poświadczenia, że okazany mu dokument zawiera cechy szczególne w postaci dopisków, uszkodzeń, poprawek, względnie innych, widocznych cech zewnętrznych tego rodzaju (wyrok Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II CSK 318/16, LEX nr 2306360).
Nie budzi zastrzeżeń ocena, że znajdujący się w aktach sprawy akt poświadczenia z dnia 6 września 2021 r. stwierdza zgodność dokumentu poświadczanego przez notariusza "z okazanym dokumentem", a nie z oryginałem. Poświadczenie to nie jest więc dowodem istnienia oryginału. Jak wskazał SN w ww. wyroku, przepisy p.o.n. nie nakładają na notariusza obowiązku badania, czy dokument objęty poświadczeniem stanowi oryginał, rozumiany jako "egzemplarz pierwotny", lecz obowiązek zbadania jego zgodności z dokumentem okazanym (art. 96 pkt 2 i art. 98 p.o.n.). Tak więc uzyskanie poświadczenia zgodności odpisu oświadczenia spadkodawcy dotyczącego odbioru i wypłaty pożyczki z okazanym notariuszowi dokumentem nie nadaje temu odpisowi waloru dowodu na istnienie oryginału poświadczanego dokumentu.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tego dokumentu, zwracając w szczególności uwagę na zagubienie oryginału tego oświadczenia przez Skarżącą oraz widniejący na nim podpis spadkodawczyni, który różni się od podpisu złożonego na znajdujących się w aktach sprawy deklaracjach SD-Z2 oraz kserokopii dowodu osobistego. W tych okolicznościach podzielić należało ocenę, że bez oryginału przedmiotowego oświadczenia organy nie miały możliwości zweryfikowania jego autentyczności.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego należy wskazać, że koncentrują się one na kwestii istnienia długów spadkowych, tj. istnienia umowy pożyczki, które w ocenie Skarżącej winny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Według Skarżącej, nabyty przez nią spadek po matce obciążają długi i ciężary w wysokości
1 475 000 zł, tj. pożyczka udzielona spadkodawczyni przez ojca Skarżącej na przełomie 2011 i 2012 roku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 720 k.c. w zw. z art. 74 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy składają się z kilku paragrafów, dlatego konieczne było podanie konkretnej jednostki (jednostek) redakcyjnej, której regulacja została zdaniem Skarżącej naruszona. Tak zredagowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca nie zaznaczyła naruszenia, których konkretnie przepisów w ramach ww. artykułów zarzuca ona wyrokowi WSA w Krakowie.
W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym wskazuje się, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07; z 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12; z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12; z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12; z 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10; z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10). W związku z tym, tak sformułowanego zarzutu tego nie można uznać za skuteczny.
Nie ulega wątpliwości, że podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega przy tym wątpliwości, że aby umowa pożyczki mogła stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nią powołuje musi udokumentować jej dokonanie i wysokość. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 17a zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r., zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.
Przedmiotem sporu nie była zatem kwestia ważności czynności umowy pożyczki udzielonej spadkodawczyni przez jej męża, ale brak udokumentowania takiej czynności, co jest podstawą uznania za dług spadku w postępowaniu podatkowym.
Na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest, że pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1651/17). Wraz ze śmiercią osoby fizycznej (spadkodawcy) nie kończy się bowiem odpowiedzialność wynikająca z zaciągniętych przez nią kredytów, pożyczek czy też innych niespłaconych zobowiązań.
Nie ulega jednak wątpliwości, że aby długi i ciężary spadkowe mogły stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nie powołuje musi wskazać (udokumentować) tytuł prawny do ich dochodzenia, ich rodzaj i wysokość. Wynika to ze wskazywanego już art. 17a zd. 2 u.p.s.d.
A zatem to strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakt istnienia długów spadku, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że warunkiem uznania, że pożyczka udzielona spadkodawczyni przez jej męża na zakup mieszkania, która nie została rozliczona przez spadkodawcę, stanowi dług spadku, było stosowne jej udokumentowanie. Przy czym na aprobatę zasługuje ocena, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącej w toku postępowania podatkowego przedstawienie dokumentów i innych dowodów potwierdzających istnienie długów i ciężarów spadkowych, wzywając ją do ich przedłożenia. W sprawie nie ma wątpliwości, że umowa pożyczki nie została zawarta w formie pisemnej, lecz ustnej. Fakt jej zawarcia nie został zgłoszony organowi podatkowemu. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na kopię oświadczenia A.S. z dnia 28 września 2012 r. poświadczoną przez notariusza za zgodność z okazanym mu dokumentem. Z oświadczenia tego wynika, że spadkodawczyni potwierdza odbiór pożyczki udzielonej przez męża, a wypłaconej w ratach od listopada 2011 r. do dnia 28 września 2012 r. w łącznej kwocie 1 475 000 zł. Pomimo wezwania przez organ Skarżąca nie przedłożyła oryginału dokumentu zawierającego przedmiotowe oświadczenie.
Wszystkie te okoliczności, w połączeniu z pozostałymi zebranymi dowodami w sprawie, w szczególności faktem dysponowania w 2012 r. przez spadkodawczynię kwotą 1 650 000 zł, stanowiącą darowiznę od Skarżącej udzieloną w dniach 16 i 17 sierpnia 2012 r., a więc na krótko przed zakupem przez obdarowaną nieruchomości przy ul. S. w K., bezsprzecznie pozwalały na podważenie wiarygodności informacji o zawartej w związku z zakupem tej nieruchomości umowie pożyczki przez spadkodawczynię, której konieczność zwrotu obciąża obecnie Spadkobierczynię.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie prawidłowo stwierdził, że analiza akt sprawy potwierdziła, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nieuwzględnienie przez organ podatkowy wskazywanych przez Skarżącą długów i ciężarów spadku (tj. ww. pożyczki), które nie zostały rozliczone przez spadkodawczynię.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą zarzuty sformułowane w pkt II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej.
Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności przeprowadzonej w sprawie przez WSA
w Krakowie.
Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter