III FSK 16/25

III FSK 16/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Op 606/24 - Wyrok WSA w Opolu z 2024-09-04
Skarżony organ
Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 58 par. 1 pkt 6, art. 148
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1992 nr 85 poz 428
art. 18a
Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Op 606/24 w sprawie ze skargi G. S. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z dnia 15 maja 2024 r., nr 12/20/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w sprawie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 606/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA", "sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Gmina") oddalił skargę na zaskarżoną uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: "Kolegium RIO", "RIO", "Izba Obrachunkowa", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 15 maja 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok 2024.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący, żądając rozpoznania sporawy na rozprawie, domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku
w całości i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie zaskarżanej uchwały RIO. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie od Organu na swoją rzecz zwrotu kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie przez WSA
i orzekanie w sprawie w której sprawa jest bezprzedmiotowa, albowiem skarga została wniesiona na akt nieistniejący, nigdy niedoręczony Gminie;
2. art. 148 p.p.s.a. (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie aktu organu nadzoru), w związku z art. 18a ust. 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1325; dalej: "u.r.i.o."), poprzez błędne uznanie przez WSA, iż:
– uchwała RIO doręczona Skarżącej Gminie była podpisana;
– uchwała RIO doręczona Skarżącej Gminie była podpisana i datowana na dzień 15 maja 2024 r.;
– uchwała RIO doręczona Skarżącej Gminie nie była podpisana w dniu 27 maja 2024 r., a co za tym idzie błędne uznanie przez sąd I instancji, iż uchwała RIO została podjęta i doręczona Skarżącej Gminie właściwie, i nie przyjęcie, że rozstrzygnięcie nadzorcze zostało wydane (ale nigdy nie doręczone), ewentualnie, zostało wydane po ustawowym 30 dniowym terminie co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 148 p.p.s.a., (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie aktu organu nadzoru) - w związku z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: "u.s.g.") w związku z art. 61 § 1 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") oraz 79 § 1 k.p.a. oraz art. 18 ust. 3 u.r.i.o., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż nie wszczęcie postępowania nadzorczego w odpowiednim terminie, i nie zawiadomienie w wymaganym terminie Gminy o posiedzeniu Kolegium nie uniemożliwiło w nim uczestniczenia kompetentnych osób, a co za tym idzie uniemożliwiło Gminie obrony swych praw w sposób rzetelny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i sprawy;
4. art. 148 p.p.s.a., (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie organu nadzoru) w związku z art. 91 ust. 1-4 u.s.g., poprzez uznanie przez WSA, iż stwierdzenie nieważności uchwały jest uzasadnione, mimo iż uchwała Rady Gminy narusza prawo co najwyżej w sposób nieistotny i nie narusza prawa w sposób istotny, a także i dlatego, że uchwała RIO o powyższym wydano po 30 dniowym terminie od dnia doręczenia przez Radę Gminy uchwały organowi nadzoru RIO, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i sprawy;
5. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 u.s.g., poprzez przyjęcie skargi do rozpoznania, mimo doręczenia gminie aktu nieistniejącego, ponieważ nie podpisanego przez Prezesa RIO w dacie 15 maja 2024 r.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 5 ust. 1-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.", poprzez ich nieuwzględnienie i błędne uznanie, iż nie można ustalać podatków
w różnych - obniżonych wysokościach w skali jednego roku oraz
w trakcie roku kalendarzowego;
2. art. 5 ust. 1-4 oraz art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię a co za tym idzie błędne uznanie przez WSA, iż błędem jest ustalanie stawek podatku na dany konkretny rok wskazując w treści na jaki rok ustala się te stawki, oraz że nie należy ustalać w taki sposób stawek podatku na dany konkretny rok, nawet, jeśli jest ta stawka zmieniana w trakcie roku kalendarzowego;
3. art. 20a ust. 1 u.p.o.l., (w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a)-d), stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2.), poprzez jego nieuwzględnienie i błędne uznanie, iż nie można ustalać podatków w różnych - obniżonych wysokościach w skali jednego roku oraz w trakcie roku kalendarzowego;
4. art. 94 i 168 Konstytucji RP, w związku z ww. art. 5 ust. 1 - 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię a co za tym idzie błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż zapis w Statucie Gminy o obowiązkowym opiniowaniu uchwały podatkowej jest źródłem prawa (mimo braku umocowania w ustawie do wprowadzenia takiego obowiązku), i że mimo wyłącznej kompetencji do stanowienia podatków lokalnych przez radę gminy (art. 168 Konstytucji) Skarbnik może ingerować w treść takiej uchwały;
5. art. 91 ust. 1-4 u.s.g., poprzez uznanie przez WSA, iż stwierdzenie nieważności uchwały jest uzasadnione, mimo iż uchwała Rady Gminy narusza prawo co najwyżej w sposób nieistotny i nie narusza prawa w sposób istotny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, RIO wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 148 p.p.s.a., (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie aktu organu nadzoru) - w związku z art. 91 ust. 5 u.s.g., w związku z art. 61 § 1 i 4 k.p.a. oraz 79 § 1 k.p.a. oraz art. 18 ust. 3 u.r.i.o., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż nie wszczęcie postępowania nadzorczego w odpowiednim terminie, i nie zawiadomienie w wymaganym terminie Gminy o posiedzeniu Kolegium RIO nie uniemożliwiło w nim uczestniczenia kompetentnych osób. Kolegium RIO o toczącym się postępowaniu nadzorczym w sprawie uchwały nr [...]Rady Gminy S. z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i skierowaniu sprawy na posiedzenie Kolegium celem podjęcia rozstrzygnięcia nadzorczego, zawiadomiło Radę Gminy S. i Wójta Gminy S. w dniu 10 maja 2024 r. Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, zawiadomienie zostało wysłane do Gminy za pośrednictwem portalu urzędowego ePUAP. Kolegium RIO w piśmie tym wyjaśniło przyczyny, dla których postanowiło wszcząć postępowanie nadzorcze. W zawiadomieniu poinformowano również Gminę, że w posiedzeniu ma prawo uczestniczyć przedstawiciel Gminy, zarówno w siedzibie Izby RIO, jak i zdalnie po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu. Pismo podpisał Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu G. C. Na posiedzenie Kolegium RIO, nie stawił się przedstawiciel Gminy S.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 u.s.g., poprzez przyjęcie skargi do rozpoznania, mimo doręczenia gminie aktu nieistniejącego, ponieważ nie podpisanego przez Prezesa RIO w dacie 15 maja 2024 r. oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 148 p.p.s.a. (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie aktu organu nadzoru), w związku z art. 18a ust. 4 u.r.i.o. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy należy wnosić, że Kolegium RIO podjęło jedną uchwałę w dniu 15 maja 2024 r., która po sporządzeniu uzasadnienia, w dniu 27 maja 2024 r. została podpisana przez Przewodniczącego Kolegium RIO G.C. i tego samego dnia uchwała ta została doręczona Skarżącemu. Akty nadzoru podejmowane przez regionalne izby obrachunkowe, są często podpisywane w innym dniu, niż zostały podjęte, ponieważ wymagają sporządzenia uzasadnienia. Taka procedura nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 u.r.i.o., uchwały kolegium izby zapadają bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej 1/2 liczby członków kolegium izby. Uchwała kolegialnego organu jest podejmowana, podobnie jak uchwały rady gminy (miasta), w chwili odbycia głosowania nad uchwałą, a nie jej podpisania przez przewodniczącego, biorącego udział w posiedzeniu. Stosownie do postanowień art. 18a ust. 3 u.r.i.o., rozstrzygnięcia nadzorcze, postanowienia i opinie kolegium w sprawach objętych ustawą są podejmowane w formie uchwał. Z kolei, zgodnie z art. 18a ust. 4 u.r.i.o., uchwały kolegium podpisuje osoba przewodnicząca w jego posiedzeniu. Interpretacja cytowanych przepisów nakazuje uznać, że o istnieniu aktu nadzoru decyduje "podjęcie" tego aktu, natomiast ustawodawca przesądził, że pod podjętą uchwałą podpis składa jedynie osoba przewodnicząca w posiedzeniu kolegium. Podpisy członków Kolegium RIO (w tym Prezesa RIO), znajdują się na liście obecności dołączonej do protokołu z posiedzenia Kolegium RIO z dnia 15 maja 2024 r.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 5 ust. 1-4 oraz art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię a co za tym idzie błędne uznanie przez WSA, iż błędem jest ustalanie stawek podatku na dany konkretny rok wskazując w treści na jaki rok ustala się te stawki, oraz że nie należy ustalać w taki sposób stawek podatku na dany konkretny rok, nawet, jeśli jest ta stawka zmieniana w trakcie roku kalendarzowego. Przy wykładni przepisu art. 5 ust. 1-4 u.p.o.l., w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że obniżenie stawek w trakcie roku jest dla podatnika rozwiązaniem korzystnym, zmniejszającym jego obciążenia podatkowe względem gminy [...]. Zakaz zmiany stawek nie obejmuje z tych powodów możliwości ich obniżenia w trakcie roku (zob. L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 79). Podatek od nieruchomości, mając na uwadze jego konstrukcję (wymiar i pobór), należy uznać za świadczenie o charakterze rocznym. Również stawki tego podatku określane powinny być na okres roku podatkowego. Z przepisów komentowanej ustawy nie sposób jest jednak wprost wyprowadzić zasady niezmienności stawek podatku od nieruchomości przez okres roku podatkowego (zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz Lex do art. 5, Warszawa 2025 r.). Podobne opinie przeważają w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w wyroku z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1608/03, NSA O/Z we Wrocławiu stwierdził, że nie ma przeszkód, aby gmina mogła obniżyć stawki podatku w ciągu roku. Musi jednak wówczas zapewnić odpowiednie przepisy przejściowe. Musi być określone, co się stanie z osobą, która zapłaci podatek według starych stawek w sytuacji, w której gmina obniży podatki w ten sposób, że do czasu wejścia nowych stawek będą obowiązywały stare. Powinny być także zawarte przepisy określające sposób i podstawę zmiany decyzji już doręczonej podatnikom. Obniżać podatki należy tak, aby wszystkim podatnikom zapewnić równe traktowanie wobec prawa. Zbliżony pogląd wynika z wyroku NSA z 25 października 2013 r., II FSK 2772/11. (zob. też glosa aprobująca do tego wyroku: R. Dowgier, Dopuszczalność zmiany stawki podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego. Glosa do wyroku NSA z 25.10.2013 r., II FSK 2772/11, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2014/4, s. 35–40).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie oceniło Kolegium RIO oraz WSA w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, że uchwała Rady Gminy S. z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniająca uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2024 r., nie spełnia wymogów wynikających z zasad prawidłowej techniki prawodawczej, zgodnie z którymi przepisy uchwały redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Nawet, co więcej różnicuje sytuację prawną podatników w zakresie ich obciążeń podatkowych – osób fizycznych zależnie od tego, w jakim okresie roku organ podatkowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Właściwie zatem w rozstrzygnięciu nadzorczym Kolegium RIO między innymi wskazywało, że w przywołanej uchwale Rady Gminy S. z dnia 12 kwietnia 2024 r., nie zostały określone przepisy przejściowe, wskazujące na nowe, korzystniejsze zasady opodatkowania, które by obowiązywały w ciągu całego roku podatkowego i dotyczyły wszystkich podatników. Uchwała ta może powodować rozbieżność poglądów co do tego, kiedy w istocie ta uchwała wchodzi w życie i jaka stawka obowiązuje w całym roku 2024, ponieważ z kontekstu wyjaśnień wynika, że obowiązuje od 1 czerwca 2024 r. Natomiast z drugiej strony, jeżeli ta uchwała weszłaby w życie i zostałaby opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa O., to od 1 czerwca 2024 r. zmieniłaby pierwotne stawki ustalone w uchwale na 2024 r. Przedmiotowa uchwała stanowi akt prawa miejscowego, obowiązującego na terenie całej Gminy, a więc jej regulacje powinny być jasne, zrozumiałe i wyczerpujące. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właściwie przyjął, że omawiana uchwała Rady Gminy S. z dnia 12 kwietnia 2024 r. określa w trakcie roku podatkowego 2024 r. roczne stawki podatku od nieruchomości na ten konkretny i to cały rok, co jasno wynika z zakreślonego w kontrolowanej uchwale przedmiotu regulacji. Takie sformułowanie przepisów uchwały powoduje, że mają one charakter retroaktywny, czyli wywierają skutki wstecz od dnia jej wejścia w życie określonego w § 4 tej uchwały, w skali całego roku podatkowego. Uchwała ta narusza zasady z art. 6 u.p.o.l., w którym ustawodawca uzależnił wysokość zobowiązania od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego i od momentu powstania tego obowiązku. Zapisy danej uchwały dają możliwość interpretacji, że wysokość zobowiązania podatkowego osób fizycznych, będzie uzależniona od daty wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania oraz stosowaniem w roku 2024 przez organ podatkowy dwóch różnych, rocznych stawek podatku w odniesieniu do różnych podatników, jednak przy opodatkowaniu przedmiotów należących do tej samej ustawowej kategorii [art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że jest to wystarczająca podstawa do stwierdzenia, że uchwała Rady Gminy S. z dnia 12 kwietnia 2024 r., jest sprzeczna z prawem w stopniu istotnym.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do uchybienia przepisom art. 94 i 168 Konstytucji RP w związku z ww. art. 5 ust. 1 - 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 148 p.p.s.a., (poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie organu nadzoru) w związku z przepisem art. 91 ust. 1-4 u.s.g.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również wszystkie pozostałe przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska