III FSK 1588/23

III FSK 1588/23 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Łd 408/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-08-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 644
art. 6 ust 4, art. 17a ust 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 68 par 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 408/23 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.10.2023.1/U08/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm.), przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.)? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.
Uzasadnienie
1. Stan sprawy.
1.1. Przedstawione zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 408/23. W wyroku tym sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. G. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.10.2023.1/U08/JM oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 2 stycznia 2023 r., nr 1008-SPM.4104.657.2022, a także umorzył postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn.
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 2 stycznia 2023 r., ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.743,00 zł. Organy ustaliły, że postanowieniem z 30 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi stwierdził, że Skarżący nabył w całości spadek po zmarłym 24 maja 2018 r. J. G. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się 21 listopada 2018 r. Skarżący 2 listopada 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, złożył wypełnione zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, że przedmiotem spadku jest 1/4 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o zadeklarowanej wartości 115 000 zł. Organy stwierdziły, że wobec niezgłoszenia przez podatnika nabycia spadku w terminie, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm., dalej: ,,u.p.s.d."), nie było podstawy do zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia podmiotowego. Ponadto, skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., to w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sporny termin upłynie 31 grudnia 2023 r., a doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 5 stycznia 2023 r., zatem decyzja ta została wydana i doręczona przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organów co do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze dotyczące możliwości zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd opowiedział się za linią, która jest korzystniejsza dla Skarżącego. Wskazał, że skoro Skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce 21 listopada 2018 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie 3 lat. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło 5 stycznia 2023 r. czyli, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. W świetle powyższego organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i § 2 o.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
1.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, które to nabycie stwierdzono pismem - orzeczeniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z 30 października 2018 r., stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego, a odpis prawomocnego orzeczenia doręczono organowi 6 lutego 2019 r., a niezgłoszenie obowiązku do opodatkowania skutkowało skróceniem pierwotnego 5 letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania i w konsekwencji niezasadnym przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach sprawy uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wygasa po upływie 3 lat. W sytuacji, gdy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został wprowadzony w celu odzyskania kompetencji organu do ustalenia zobowiązania podatkowego;
b) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 68 § 2 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., które to nabycie stwierdzono pismem - orzeczeniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z 30 października 2018 r., stwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącego, a odpis prawomocnego orzeczenia doręczono organowi 6 lutego 2019 r., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji sąd wadliwie przyjął, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W sytuacji, gdy nie istnieje żaden przepis prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który nie normuje ani kwestii obowiązku ani terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynika wprost z art. 17a u.p.s.d. i żaden przepis prawa nie eliminuje tego obowiązku;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy brak było podstaw do zastosowania tych przepisów. W sytuacji, gdy w sprawie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na skutek złożenia zgłoszenia SD-3 organowi 2 listopada 2022 r., a 5-letni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r. liczonym od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie sprawy organ posiadał 3 letni termin uprawniający go do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wymaganego zeznania, a w związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.;
2) na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. i art. 68 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu tych przepisów i uchyleniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy organ nie działał w warunkach przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., bowiem podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku złożenia w terminie zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d, a to powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynika sprawy, bowiem sąd nieprawidłowo zastosował art. 208 o.p., w sytuacji braku do tego podstaw;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu tej normy prawnej. W sytuacji, gdy sąd nie uwzględnił, że podatnik dopiero 2 listopada 2022 r. złożył organowi zeznanie SD-3 (po ustawowym terminie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.). A w tej sytuacji organ ma uprawnienie do zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. i organy w tak określonym terminie wydały i doręczyły podatnikowi decyzję ustalającą zobowiązanie, czego nie uwzględnił sąd. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem organu, w konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 wydanie orzeczenia w sprawie, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych.
1.5. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
2.1. W sprawie niekwestionowane są ustalenia faktyczne, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Istota sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
2.2. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 17a ust. 2 u.p.s.d., do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Z kolei zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w myśl art. 68 § 2 pkt 1 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
2.3. W orzecznictwie nie wpracowano jednolitego poglądu co do charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i jego relacji z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w kontekście przedawnienia, o którym stanowi w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Analiza orzecznictwa wskazuje na trzy możliwe sposoby interpretacji tych przepisów.
2.4. W licznej grupie orzeczeń prezentowane jest stanowisko, przyjęte również przez sąd pierwszej instancji, że "odnowienie" obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p.
W reprezentatywnym dla tego nurtu wyroku z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.
Podobny pogląd wyrażony został w wyrokach NSA: z 16 listopada 2021 r, III FSK 360/21; z 17 maja 2022 r., III FSK 576/21 i III FSK 575/21; z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5108/21; z 28 czerwca 2022 r., III FSK 322/22; z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21; z 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21 i III FSK 762/21; z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1551/22 i III FSK 1311/22; z 19 października 2023 r., III FSK 2851/21; z 23 maja 2023 r., III FSK 316/22; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., III FSK 1093/23; z 16 lipca 2024 r., III FSK 1052/23; z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 316/24; z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1593/23, III FSK 1338/23 i III FSK 1607/23; z 7 lutego 2025 r., III FSK 1169/24).
Należy przy tym zauważyć, że koncepcja ta wyrosła na gruncie orzecznictwa w sprawach dotyczących niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, na którą podatnicy powoływali się w toku postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21, z wyrokami z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12 oraz z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13).
2.5. W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09; z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12; z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14).
Z poglądem tym koreluje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 22 lutego 2022 r., III FSK 310/21. W orzeczeniu tym sąd przyjął, że w chwili uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (tu: 8 sierpnia 2008 r.), w myśl art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. powstała nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy). Od końca roku, w którym to zdarzenie miało miejsce, rozpoczął swój bieg termin przedawnienia wymiaru podatku. Podatnik złożył zeznanie podatkowe z naruszeniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Wynosi on miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Według sądu, przestrzegając tego przepisu, podatnik powinien był przedstawić swoją deklarację podatkową najpóźniej do 8 września 2008 r. Wobec braku tej aktywności w tym czasie prawo organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przedawniało się w terminie pięcioletnim, liczonym od końca roku, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 o.p.).
Podobnie orzekł NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., III FSK 645/21, z którego wynika, że gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie wynikającym z sądowego stwierdzenia nabycia spadku, organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Należy również przywołać wyrok NSA z 6 lipca 2023 r., III FSK 494/22, w którym stwierdzono, że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Skoro przedłożenie organowi zeznania SD-3 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to tym samym, konsekwentnie, zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 o.p. należało liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku.
2.6. Według trzeciej koncepcji orzeczniczej, nie ma potrzeby analizowania powtórnego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. następuje w momencie przyjęcia spadku. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. wynoszącym 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nastąpiło przyjęcie spadku (zob. wyroki NSA: z 26 września 2023 r., III FSK 3673/21 i III FSK 4074/21; z 15 stycznia 2025 r., III FSK 1289/24).
2.7. Charakter obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w kontekście przedawnienia prawa do wymiaru podatku, budzi też wątpliwości w piśmiennictwie. Prezentowany jest tam pogląd, że w sytuacjach opisanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani jego odnowienia, jest to sui generis przywrócenie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (W. Nykiel, [w:] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 228). Wskazuje się również, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Każdemu sposobowi nabycia przyporządkowano swoisty moment, w którym nabywca staje się podatnikiem, przy czym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od faktu zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w formie darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Z tego wyciąga się wniosek, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje konstrukcję prawną polegającą na tym, że z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania ponownie rozpoczyna swój bieg termin, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Obowiązek podatkowy istnieje nadal, także po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istnieje zatem nadal nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego, tyle tylko, że właściwy organ nie ma możliwości dokonania jej konkretyzacji w drodze decyzji podatkowej. Jednakże zachowanie podatnika określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. otwiera ponownie temu organowi drogę do dokonania wymiaru podatku. Mamy tu zatem do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać po raz kolejny w odniesieniu do tej samej sytuacji faktycznej (zob. P. Pietrasz [w:] S. Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s. 238-240).
2.8. Ujawnione wątpliwości, dotyczące wzajemnej relacji art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w kontekście art. 68 § 2 pkt 1 o.p., potęguje dodatkowo fakt, że wykonanie obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinno odbyć się poprzez złożenie zeznania podatkowego według ustalonego wzoru, a do zeznania podatnik powinien dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068 z późn. zm.), podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę, ugodę, zaświadczenie banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Z powyższego wynika, że zeznanie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinno w pierwszej kolejności opierać się na orzeczeniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Co więcej, to właśnie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (podobnie jak akt poświadczenia dziedziczenia) potwierdza nabycie spadku (art. 1025 k.c.), a więc zdarzenie, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Co prawda, spadkobierca nabywa spadek ipso iure, a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny, to jednak względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, a więc także względem organu podatkowego, spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia (art. 1027 k.c.). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie tylko potwierdza, że spadkobierca nabył spadek, ale określa także wysokość udziałów w spadku (art. 677 § 11 pkt 3 k.p.c.), co ma istotne znaczenie z punktu widzenia zakresu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Brak postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (lub aktu poświadczenia dziedziczenia) powoduje zatem niepewność zarówno co do statusu podatnika (spadkobiercy), jak i zakresu ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Rodzi się więc wątpliwość, czy samo przyjęcie spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), bez prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), daje możliwość złożenia przez podatnika (spadkobiercę) rzetelnego zeznania podatkowego, które będzie spełniać wymogi z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz przepisów cyt. wyżej rozporządzenia.
2.9. O tym, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest kluczowe z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, może świadczyć treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 4a ust. 1a u.p.s.d.). W tych przypadkach ustawodawca nie odwołuje się do zdarzenia, którym jest przyjęcie spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), lecz do prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego). W sytuacji, gdy podatnik nie posiada postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ani aktu poświadczenia dziedziczenia, nie można twierdzić, że spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., III FSK 420/23).
2.10. Powyższe może podważać przywołaną na wstępnie i dominującą obecnie w orzecznictwie koncepcję, że powstanie ("odnowienie") obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wspomniano, koncepcja ta wyrosła na gruncie orzecznictwa w sprawach dotyczących niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, na którą podatnicy powoływali się w toku postępowania podatkowego. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ustawodawca odróżnia sytuację, w której nabycie stwierdzone zostało pismem, od sytuacji, w której nabycie zostało stwierdzone pismem którym jest orzeczenia sądu, i w reszcie sytuację, w której podatnik powołuje się na fakt nabycia przed organem podatkowym. W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, w drugim z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a w trzecim z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wydaje się, że nie ma podstaw do jednakowego traktowania tych przypadków. Inaczej bowiem wygląda sytuacja, gdy podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny, która nie została wcześniej zgłoszona do opodatkowania, a inaczej sytuacja, gdy podatnik uzyskuje prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W pierwszym przypadku można uznać, że powołanie się na darowiznę zastępuje zeznanie podatkowe. W ten sposób organ podatkowy uzyskuje bowiem od podatnika wiedzę o zdarzeniu, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takiego wniosku nie można natomiast wyciągnąć w przypadku wydania i uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
2.11. Z tych względów zasadnym jest pytanie: Czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 o.p.?
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia.
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski (spr.)