III FSK 1575/23

III FSK 1575/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 116/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-07-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 815
art. 9 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 116/23 w sprawie ze skargi R. T. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0201-IOM.4104.70.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz R. T. i K. A. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 116/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi R. T. i K. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2022 r., nr 0201-IOM.4104.70.2022 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 8 sierpnia 2022 r., nr 0216-SPV.4104.124.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Powyższy wyrok zaskarżył w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:
I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815, ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", w związku z art. 3 ust. 2, 3, 4 i 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352, str. 9, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem nr 1408/2013, w związku z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", art. 72 § 1 pkt 2 o.p., art. 73 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnej oceny prawnej, że w sprawie nie mogła zostać spełniona negatywna przesłanka przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy przyznanej przedsiębiorcy wynikająca z rozporządzenia 1408/2013 bowiem ustalenie limitu pomocy zakreślonego w art. 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 należy oceniać na dzień 18 stycznia 2022 r. tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży w związku z którą strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, kiedy organ podatkowy weryfikując dopuszczalność otrzymanej pomocy de minimis powinien uwzględnić łączną kwotę przyznanej pomocy publicznej na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (w przedmiotowej sprawie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), zatem w sprawie spełniona została negatywna przesłanka przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy przyznanej przedsiębiorcy wynikająca z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 3 ust. 2, 3, 4 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnej oceny prawnej, że dniem otrzymania pomocy zgodnie z art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 jest dzień 18 stycznia 2022 r. tj. dzień zawarcia umowy sprzedaży w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie notariusz nie zastosował zwolnienia do tej czynności określonego w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. lecz pobrał podatek, nie doszło zatem u podatnika do przysporzenia korzyści finansowych, tym samy dniem udzielenia pomocy nie może być dzień 18 stycznia 2022 r.,
3) 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 3 ust. 2, 4 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnego uznania, że wszelkie rozważania organu zawarte w uzasadnieniu decyzji dotyczące tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, tj. zwolnienie częściowe, czy też na podstawie ww. przepisu dopuszczalnym jest zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do całej kwoty pozostawały bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie spełniona została negatywna przesłanka przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy przyznanej jednemu przedsiębiorcy, wynikająca z rozporządzenia 1408/2013, zatem powyższe rozważania organu mają wpływ na wynik sprawy,
4) 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 3 ust. 2, 4 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnego uznania, że decyzja wydana została z naruszeniem art 210 § 4 o.p. w sytuacji, kiedy uzasadnienie decyzji zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art 210 § 4 o.p.,
5) 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 3 ust. 2, 4 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnej oceny prawnej, że gdy wysokość podatku z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przekracza pułap pomocy de minimis określony w rozporządzeniu nr 1408/2013, to czynność ta jest zwolniona od podatku do wysokości tego pułapu, a nadwyżka podatku ponad ten pułap stanowi podatek do zapłaty, podczas gdy zwolnienie takiej czynności od podatku następuje wyłącznie wówczas, gdy cała wartość podatku mieści się w pułapie przewidzianym dla pomocy de minimis, jedyne w takiej sytuacji można bowiem uznać, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, co jest niezbędne do tego, aby transakcję zwolnić z opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli całkowita kwota podatku przewyższa pułap przewidziany dla pomocy de minimis, wówczas zapłacie podlega również ta część podatku, która mieści się w pułapie.
II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2, 3, 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w związku art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że ustalenie limitu pomocy zakreślonego w art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 1408/2013 należy oceniać na dzień 18 stycznia 2022 r. tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży w związku z którą strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, kiedy organ podatkowy weryfikując dopuszczalność otrzymanej pomocy de minimis powinien uwzględnić łączną kwotę przyznanej pomocy publicznej na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty/odmowy stwierdzenia nadpłaty, zatem w sprawie spełniona została negatywna przesłanka przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy przyznanej przedsiębiorcy wynikająca z rozporządzenia 1408/2013,
2) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2, 3, 4 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w związku art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 2, oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że dniem otrzymania pomocy zgodnie z art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 jest dzień 18 stycznia 2022 r. tj. dzień zawarcia umowy sprzedaży w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie notariusz nie zastosował zwolnienia do tej czynności określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. lecz pobrał podatek, nie doszło zatem u podatnika do przysporzenia korzyści finansowych, ewentualnym dniem udzielenia pomocy mógłby być natomiast dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę/odmawiającej stwierdzenie nadpłaty.
3) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w związku art. 75 § 4a o.p. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że gdy wysokość podatku z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przekracza pułap pomocy de minimis określony w rozporządzeniu nr 1408/2013, to czynność ta jest zwolniona od podatku do wysokości tego pułapu, a nadwyżka podatku ponad ten pułap stanowi podatek do zapłaty, podczas gdy zwolnienie takiej czynności od podatku następuje wyłącznie wówczas, gdy cała wartość podatku mieści się w pułapie przewidzianym dla pomocy de minimis, jedyne w takiej sytuacji można bowiem uznać, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, co jest niezbędne do tego, aby transakcję zwolnić z opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli całkowita kwota podatku przewyższa pułap przewidziany dla pomocy de mininis, wówczas zapłacie podlega również ta część podatku, która mieści się w tym pułapie.
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o:
1. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie;
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.;
3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
R. T. i K. A. w odpowiedzi na skargę kasacyjna wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności.
Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013.
Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 247/22; z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20 24 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1256/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach.
Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych.
Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.
Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada.
Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.
Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Zatem rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20).
Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.
Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.
W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wymieniony w punkcie II.3 petitum skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny.
W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie I. 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, wobec istnienia podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2022 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również pominięcie przy wykładni językowej i funkcjonalnej oraz celowościowej przez Sąd opinii Komisji Europejskiej przedstawionej w piśmie z 9 listopada 2020 r. jako niewiążącej. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie. Warto w tym miejscu odnotować, że z treści pisma z 9 listopada 2020 r. wynika, że służby Komisji wezwały Polskę do zgłoszenia pomocy udzielonej w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 456/18 celem oceny jego zgodności z rynkiem wewnętrznym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 marca 2025 r. oświadczyła, że nie posiada wiedzy co do wykonania przez Polskę ww. wezwania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej I.1, I.2 i I.3 oraz II.1 i II.2 kwestionujące ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten przyjął, że dniem otrzymania pomocy de minimis zgodnie z art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 jest dzień 18 stycznia 2022 r. tj. dzień zawarcia umowy sprzedaży w sytuacji, kiedy notariusz nie zastosował do tej czynności zwolnienia określonego w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. lecz pobrał podatek. Sąd I instancji przedstawioną wyżej ocenę prawną wywiódł z treści art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt o.p. konstatując, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z przedstawionym wyżej stanowiskiem. Sąd I instancji zdefiniował datę przyznania pomocy de minimis w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że według art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu.
Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają, który dzień należy uważać jako dzień udzielenia pomocy de minimis. Właściwe i konieczne jest wobec powyższego odwołanie się do przepisów krajowych regulujących zagadnienia związane z pomocą publiczną. Wniosek taki wprost wynika z cytowanego wyżej art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013.
Zatem, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy - należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji: (a) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b, (b) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym, (c) dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy - chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo argumentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez notariusza za dzień udzielenia pomocy należy uznać dzień określony w art. 2 pkt 11 lit. c) ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej tj. dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych tj. nie pobrania przez notariusza podatku na skutek zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Bezsprzecznie bowiem w tym przypadku udzielenie pomocy de minimis następuje na podstawie aktu normatywnego (ulga podatkowa określona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.), bez wymogu wydania decyzji, a podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy. W przypadku zatem zastosowania przez notariusza zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - jest to dzień, w którym notariusz nie pobrał podatku/pobrał podatek w mniejszej kwocie od podatnika z uwagi na zastosowanie ulgi podatkowej. Jest to najczęściej dzień dokonania czynności (sporządzenia aktu notarialnego).
Jeżeli jednak notariusz nie zastosował zwolnienia do czynności i w związku z tym pobrał podatek (nie doszło u podatnika do przysporzenia korzyści finansowych), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że jest to dzień uzyskania pomocy de minimis w rozumieniu art. 3 ust. 4 rozporządzenia 1408/2013 w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.
Podzielając co do zasady pogląd Sądu I instancji, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter deklaratoryjny, czego skutkiem jest przyjęcie, że nadpłata powstaje nie w dacie wydania tej decyzji ale w dacie, w której podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że oceny tej nie można bezpośrednio i bez koniecznych modyfikacji przenieść do postępowań podatkowych, w obszarze których dochodzi do udzielenia pomocy publicznej. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do okoliczności jak ustalone w niniejszej sprawie za dzień udzielenia pomocy uważa się dzień faktycznego przysporzenia tej pomocy, a więc dzień w którym realnie, rzeczywiście doszło do przysporzenia takiej pomocy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną albowiem orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Anna Dalkowska