III FSK 1573/23

III FSK 1573/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Jan Rudowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2811/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-17
III FZ 140/23 - Postanowienie NSA z 2023-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 par 1 lit a, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/22 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.18.2022.KK/KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 2811/22 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. F. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 października 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.18.2022.KK/KS, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka)", solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty oraz maj – listopad 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec, lipiec, sierpień-listopad 2016 r. oraz za styczeń – maj 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie złożonego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie: (1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za: listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń-kwiecień 2017 r. – i w tym zakresie umorzył postępowanie; (2) uchylił decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec oraz wrzesień 2016 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w prawidłowej (niższej) wysokości; (3) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddając skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do wystąpienia w tej sprawie przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), w zakresie wynikającym z decyzji odwoławczej. Wyjaśnił, że powstały w tej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii określenia momentu, w którym powstał stan niewypłacalności Spółki, uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że już w 2015 r. Spółka posiadała co najmniej dwa wymagalne zobowiązania, których nie uregulowała w terminie. Biorąc pod uwagę obowiązujące w 2015 r. brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), spełnione zostały przesłanki do uznania jej z tego względu za niewypłacalną, a w konsekwencji – terminem do złożenia stosownego wniosku przez zarząd Spółki był termin 14 dni. Do analogicznych wniosków sąd doszedł przyjmując korzystniejsze dla Skarżącego określenie momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 11 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez dokonanie, na podstawie akt postępowania administracyjnego, błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonego wyroku polegającego na ustaleniu, że Spółka stała się niewypłacalna w maju 2015 r. (ustalenie dokonane w pkt. 4.32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jako podzielenie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i mające wpływ na dalszy wywód) i terminem do złożenia stosownego wniosku przez zarząd Spółki był termin 14 dni liczony zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), podczas gdy prawidłowym ustaleniem faktycznym winno być to, że Spółka stała się niewypłacalna dopiero w styczniu 2017 r., a zatem na dzień otwarcia postępowania sanacyjnego (tj. na dzień 2 grudnia 2016 r.) Spółka nie była jeszcze niewypłacalna, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędne ustalenie momentu powstania niewypłacalności Spółki skutkowało naruszeniem prawa materialnego poprzez bezzasadne zastosowanie art. 116 § 1 o.p. i orzeczenie na jego podstawie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki objęte zaskarżoną decyzją, pomimo że Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne Spółki, a następnie zgłoszony został uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i tym samym ziściła się przesłanka z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki;
2) prawa materialnego, a to normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą wobec Skarżącego opisane w tym przepisie okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, pomimo że 2 grudnia 2016 r., na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie, X Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, sygn. akt X GR 59/16, otwarte zostało wobec Spółki postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie sanacyjne), zaś po jego umorzeniu postanowieniem z 7 czerwca 2017 r., złożony został 23 czerwca 2017 r. - z zachowaniem terminu opisanego w art. 334 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości, a przez to Skarżący wykazał przesłankę z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. uwalniającą go od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki i powołany przepis winien zostać zastosowany.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 października 2022 r., w zakresie jej pkt. 2 i 3 i umorzenie w tym zakresie postępowania administracyjnego. W przypadku uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie od cyt. "Ministra Inwestycji i Rozwoju" zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, oraz zasądzenie na rzecz reprezentowanego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tego, czy Skarżący mógł uwolnić się od przypisanej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 z późn. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.
Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki wymaga sięgnięcia do regulacji prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2026 r. ustawodawca przyjął, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Wprowadził przy tym domniemanie prawne, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a) i jednocześnie wydłużył czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1).
Na tle tych przepisów w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).
W tej sprawie w sposób bezsporny organy wykazały, że już w 2015 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki na kwotę 135.257,70 zł stało się wymagalne 20 maja 2015 r. Kolejne zobowiązanie Spółki na kwotę 2.187,14 zł wobec innego wierzyciela stało się wymagalne 21 września 2015 r. Spółka nie regulowała także kolejnych zobowiązań.
W tej sytuacji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że już w 2015 r. Spółka posiadała co najmniej dwa wymagalne zobowiązania, których nie uregulowała w terminie (czego sam Skarżący nie kwestionuje). Należy zaznaczyć, że w tym zakresie sąd odrzucił pogląd organu, zgodnie z którym fakt nieuregulowania nawet jednego zobowiązania uzasadnia stwierdzenie niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Słusznie stwierdził, że przyjęcie tak restrykcyjnego stanowiska jest nieuzasadnione. Niemniej powyższe nie miało wpływu na prawidłowość oceny stanu niewypłacalności Spółki w już 2015 r. Sąd ocenił, że termin na złożenie stosownego wniosku o głoszenie upadłości Spółki upływał w pierwszej połowie października 2015 r., a więc 11 miesięcy przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania sanacyjnego. Sąd przeanalizował też stan sprawy z perspektywy przepisów prawa upadłościowego obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. i stwierdził, że właściwy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w połowie maja 2016 r. Uwzględniając odpowiednie brzmienie przepisów w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2015 r. jak i po 1 stycznia 2016 r. sąd prawidłowo ocenił, że wniosek złożony przez Skarżącego 29 września 2016 r. o otwarcie postępowania sanacyjnego wobec Spółki został złożony po terminie, a w konsekwencji nie ziściła się wobec Skarżącego przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
Oceny tej nie podważają przywołane w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące przyczyn, z powodu których Spółka nie regulowała wymienionych zobowiązań, a którymi miały być "okresowe trudności z płynnością finansową Spółki" związane z oczekiwaniem na refundację. Jak już wyżej stwierdzono, z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, nie ma znaczenia z jakiego powodu spółka nie wykonuje ciążących na niej zobowiązań. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. jest niezależna od przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. sytuacji, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku spółki. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie przyjął, że stan wypłacalności Spółki przypadał na maj 2015 r., lecz na 21 września 2015 r. (s. 14 uzasadnienia wyroku).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski