III FSK 1554/22

III FSK 1554/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III SA/Wa 917/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 138e § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 917/22 w sprawie ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.24.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 917/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.24.2022.ES, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów ustalił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
Postanowieniem z 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wskazanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzję doręczono skarżącej 28 listopada 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Termin do wniesienia odwołania upłynął 12 grudnia 2019 r., zaś odwołanie wniesiono 24 stycznia 2022 r., a więc z uchybieniem 14-dniowego ustawowego terminu.
Rozpoznając skargę od rozstrzygnięcia organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd Dyrektora, że decyzję wymiarową prawidłowo skierowano bezpośrednio do Strony z pominięciem pełnomocnika, który w postępowaniu tym na moment jej ekspediowania nie występował. Wbrew twierdzeniom Strony w aktach sprawy nie znajdowało się powoływane przezeń pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. o bardzo ogólnym zakresie, skądinąd złożone 14 marca 2019 r. wraz z inną korespondencją do innej sprawy podatkowej. Dokument ten został złożony do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli 24 stycznia 2022 r., a nie – jak podnosi w skardze pełnomocnik - 14 marca 2019 r. Sąd zastrzegł przy tym, że nawet jeśli faktycznie w tej dacie rzeczony dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynął do organu pierwszej instancji razem z inną korespondencją, organ ten byłby zobowiązany respektować umocowanie wyłącznie warunkiem, że trafiłoby ono do akt rozpatrywanej sprawy. Tak się natomiast nie stało, gdyż - jak sam pełnomocnik przyznał we wniosku o przywrócenie terminu - pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. dołączył do wniosku o stwierdzenie nieważności innej – niż wydana w niniejszej sprawie – decyzji wymiarowej.
Oceny tej zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zmieniał fakt, że z treści dokumentu pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, że pełnomocnictwo, na które się powołuje, udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulega wątpliwości, jaki był charakter jego umocowania, tj. szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w konkretnej, prowadzonej już sprawie. W ocenie Sądu wniosek taki wynika wprost z redakcji przepisów dotyczących pełnomocnictw oraz zmian dokonanych w tym zakresie od 1 stycznia i 1 lipca 2016 r. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.), a szczegółowy zakres każdego z nich regulują odpowiednio przepisy art. 138d, art. 138e i art. 138f O.p.
Czyniąc uwagi dotyczące różnic między pełnomocnictwem ogólnym i szczególnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że pełnomocnictwo szczególne – w odróżnieniu do pełnomocnictwa ogólnego upoważniającego pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu wykazującego umocowanie każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej, obligującego organ do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika – upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 O.p. W przypadku tego rodzaju pełnomocnictwa obowiązujące przepisy stanowią, że dopiero od momentu złożenia go do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika, konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy.
Odnosząc się do kwestii przedłożenia takiego samego dokumentu pełnomocnictwa o takiej samej treści do niniejszego postępowania w dacie 21 stycznia 2020 r., Sąd wskazał, że czynność ta nastąpiła po wydaniu i wysłaniu decyzji wymiarowej (siłą rzeczy nie mogło więc ono zostać uwzględnione przy tej wysyłce). Zaznaczył także, że powołując się na okoliczność złożenia tego dokumentu, umknęło pełnomocnikowi, iż pełnomocnictwo to stanowiło załącznik do pisma z 21 stycznia 2020 r., w którym poinformował o swoim umocowaniu i zgłoszeniu do udziału w postępowaniach podatkowych o wymienionych w jego treści sygnaturach, przy czym żadna nie dotyczyła niniejszej sprawy.
W świetle poczynionych uwag Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro Skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika, to prawidłowo organ ten nie doręczał temuż korespondencji, a bezpośrednio Skarżącej na jej adres zamieszkania (którego zresztą ona sama skutecznie nie zakwestionowała).
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również uchybień w procesie doręczania decyzji wymiarowej w zakresie stosowania art. 150 O.p.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi przez WSA, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie, że postanowienie narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika Skarżącej, podczas gdy rzetelna ocena materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie doprowadziłaby WSA do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i uznania, że organ podatkowy, mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej, nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić do uznania, że takie działanie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, 2 i 4, art. 138e § 1-4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy zasadnym było uznanie, że organ mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić do uznania, iż takie działalnie organu doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, 2 i 4, art. 138e § 1-4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy zasadnym było uznanie, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec Skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 postępowań prowadzonych przez Naczelnika dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym Sąd winien uznać, iż nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło;
6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, mimo że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 15 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej i organowi 20 listopada 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (10 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Jedynym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że w sprawie toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów strona nie dokonała umocowania występującego w jej imieniu pełnomocnika, który wobec braku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy nie był uprawniony do otrzymania decyzji wydanej w sprawie wymiarowej. Ocena w rzeczonym przedmiocie determinowała uznanie, czy zasadnym było doręczenie przez ów organ decyzji wymiarowej bezpośrednio do Skarżącej, a tym samym czy za skuteczną można uznać czynność doręczenia warunkującą rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, który ostatecznie został przez Skarżącą uchybiony.
Zauważając przy tym, że specyfika sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter wszystkich zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym uzasadniał ich kumulatywne rozpoznanie, dalsze wywody prawne odnosić się będą do wszystkich zarzucanych uchybień, lecz jedynie w zakresie, w jakim możliwym było poddanie ich kontroli instancyjnej wobec ograniczonych argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649 ze zm., dalej: ustawa nowelizacyjna) dokonano gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji w zakresie instytucji pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów. Ustawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a ustawy - Ordynacja podatkowa poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Co do zasady podmiotem legitymowanym do określenia "sprawy podatkowej" jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez złożenie oświadczenia woli zawierającego w swej treści doprecyzowanie żądanego zakresu zastępstwa procesowego, tj. wskazanej w treści art. 138e § 1 O.p. "danej sprawy podatkowej". Granice swobody mandanta wyznacza potrzeba, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możliwość zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Jednakowoż, wobec szerokiej możliwości redakcji żądanego zakresu umocowania oraz jeszcze szerszego ryzyka różnej jego wykładni ze strony adresatów tak złożonego oświadczenia woli, przy braku zawarcia ze strony ustawodawcy jakichkolwiek wytycznych tudzież szczególnych wymogów i pozostawienia sposobu tego wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie, zaistniała konieczność wypracowania właściwego sposobu dekodowania normy zawartej w art. 138e § 1 O.p., z jednoczesnym przesądzeniem zakresu i szczegółowych zasad realizowania obowiązku, o którym mowa w § 3 tego przepisu.
Doprecyzowanie wskazanych zagadnień nastąpiło w przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. II FPS 1/22, w treści której nie tylko przesądzono sposób rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej lub innej wskazanej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego", ale również skorelowano jego znaczenie z obowiązkiem wynikającym z art. 138e § 3 O.p., jednoznacznie stwierdzając, że dla wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale. Należy przy tym zwrócić uwagę na sygnalizowaną w jej uzasadnieniu, zaznaczoną również przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, a mającą znaczenie na kanwie zarysowanego sporu, dystynkcję pomiędzy udzieleniem pełnomocnictwa rozumianego jako nawiązanie stosunku prawnego między mocodawcą a pełnomocnikiem w wyniku złożenia jednostronnego oświadczenia woli mocodawcy do bycia zastępowanym przez pełnomocnika w określonym zakresie, tj. upoważniającego pełnomocnika do dokonywania w imieniu mandanta określonych czynności, od wykazania umocowania do danej czynności, tj. legitymowania się przez pełnomocnika dokumentem pełnomocnictwa celem potwierdzenia możności podejmowania skutecznych czynności w imieniu mandanta. Wyjaśnienie zasadności rozgraniczenia powyższych elementów jest tym bardziej istotne, zważywszy na dostrzegalne w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamienne traktowanie obu kwestii (por. punkt 11.12 na str. 7 środka zaskarżenia).
Wbrew wydźwiękowi argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane ani ze strony organu, ani tym bardziej Sądu pierwszej instancji, jakoby pełnomocnik wnoszący później odwołanie w imieniu Skarżącej nie posiadał w wymiarze materialnoprawnym umocowania do występowania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji dostarcza odmiennych wniosków – podkreślono bowiem szeroki zakres udzielonego przez Stronę umocowania do zastępstwa procesowego. Spornym pozostaje jedynie, czy dokument pełnomocnictwa wykazujący tak sformułowane umocowanie, złożony nawet przed tym samym organem w toku innego prowadzonego postępowania, niemniej zachowującego odrębność proceduralną, wywołuje skutek procesowy również w innym postępowaniu, dotyczącym zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu innej czynności prawnej, tj. czy pełnomocnik musi ponownie zgłaszać się do takiej sprawy podatkowej poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa.
Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu uchwały, zważywszy na okoliczność, że instytucja pełnomocnictwa dla postępowania przed organami podatkowymi stanowi pojęcie zastane, zaczerpnięte z konstrukcji cywilistycznych, przy analizowaniu zagadnienia składania dokumentu pełnomocnictwa w wymiarze procesowym zasadnym winno być uwzględnienie dorobku wypracowanego na kanwie cywilnego prawa procesowego i uznanie, że w postępowaniu przed organami podatkowymi - podobnie jak w postępowaniu cywilnym - pełnomocnictwo procesowe "dokonuje się (...) w chwili jego sporządzenia na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego (...) i staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, aby sąd i inni uczestnicy postępowania mogli się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt (wciągnięcia do protokołu). (...) istotny jest fakt jego dołączenia do akt sprawy lub udzielenia do protokołu sądowego." (J. Gudowski [w:] T. Ereciński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I. Postępowanie rozpoznawcze, LEX 2021, komentarz do art. 89, nb 1).
Zestawiając powyższe spostrzeżenia z treścią art. 138e § 3 O.p., wobec braku definicji legalnej w ustawie – Ordynacja podatkowa pojęcia "akt sprawy", o którym mowa w przywołanym przepisie, przy uwzględnieniu wykładni art. 171a § 1 O.p. i elementów treściowych składających się na metrykę sprawy, o których mowa w § 2 ostatniego z przywołanych przepisów, należy uznać, że wspominane w uchwale "akta sprawy w konkretnym postępowaniu" i skorelowany z tym pojęciem obowiązek przedłożenia dokumentu wykazującego umocowanie do zastępstwa procesowego w określonym postępowaniu prowadzonych przed organem podatkowym podlega wypełnieniu, jeżeli zostanie złożony do technicznie rozumianych akt prowadzonych w ramach postępowania podatkowego identyfikowanego według jego podmiotu i przedmiotu, z uwzględnieniem ewentualnie występujących w sprawie głównej postępowań incydentalnych.
W świetle powyższych rozważań zasadnym jawi się ocena, że przedłożenie przez Skarżącą (tudzież jej pełnomocnika) dokumentu wykazującego szeroki zakres umocowania obejmujący "sprawy w zakresu podatku od spadków i darowizn" przy piśmie procesowym z 14 marca 2019 r. składanym do akt sprawy prowadzonej w przedmiocie nadzwyczajnego trybu odwoławczego innej niż analizowana w rozpoznawanej sprawie decyzji wymiarowej nie czyni zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 138e § 3 O.p. Czynność ta nie wywołuje skutku w sferze relacji procesowych istniejących w postępowaniu poddanym kontroli w niniejszym postępowaniu, co przesądza o trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów nie miał obowiązku doręczania decyzji wymiarowej na ręce pełnomocnika, co ostatecznie prowadzi do konstatacji, że okoliczność doręczenia rozstrzygnięcia bezpośredniego Skarżącej nie neguje skuteczności tej czynności, prowadząc do otwarcia biegu terminu na zaskarżenie decyzji. Z oczywistym względów złożenie dokumentu pełnomocnictwa w dacie 21 stycznia 2020 r. nie mogło zmienić powyższej oceny, albowiem miało miejsce w okresie następującym po wydaniu i wysłaniu do Strony decyzji wymiarowej.
Przyjęcie odmiennej koncepcji, zbieżnej z prezentowaną w skardze kasacyjnej, prowadziłoby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa szczególnego udzielonego dla danego pełnomocnika w aktach wszystkich postępowań prowadzonych wobec danego podatnika, nie tylko będącego rozwiązaniem niecelowym i nieefektywnym, ale również nieznajdującym podstawy prawnej w przepisanych ustawy – Ordynacja podatkowa oraz czyniącym pełnomocnictwo ogólne instytucją martwą wobec praktycznego zrównania w skutkach obu rodzajów dokumentów.
Poczynione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za wystarczające dla przyjęcia oceny o prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zakresie kontroli legalności rozstrzygnięcia organu, zważywszy na okoliczność, że pomimo przywołania w podstawach kasacyjnych i opisie zarzutów zarówno art. 138e O.p., jak również art. 138a O.p., autor skargi kasacyjnej nie poczynił stosownych uwag w rzeczonym zakresie w uzasadnieniu środka zaskarżenia, co czyni niemożliwym uznanie, w czym w istocie Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów. Powyższe przesądzało uznanie za chybione wszystkich procesowych zarzutów zawartych w pkt 2-7 petitum skargi kasacyjnej. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. poza zakresem kognicji tutejszego Sądu pozostaje badanie potencjalnego uchybienia we wskazanym zakresie.
Nie dostrzegając, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Woźniak