III FSK 1552/23

III FSK 1552/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 298/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1201
art. 64 e par. 1 i par. 2 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 298/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 2401-IEW2.711.1.2018.5 UNP: 2401-18-075555 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 czerwca 2023 r. w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, oddalił skargę.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1. Naruszenie art, 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w ich treści obowiązującej do dnia 20 lutego 2021 r. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018r., znak 2401-IEW2.711.1.2018.5 i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej, z 4 stycznia 2018 roku, znak 2472-SEE.711.3.2018, będące skutkiem oczywiście wadliwego odczytania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach woli Skarżącego i przyjęcie, że Skarżący w ramach złożonego wniosku o umorzenie w całości lub części kosztów postępowania egzekucyjnego zmierza do kwestionowania prawidłowości ustalenia kosztów tego postępowania, gdy tymczasem w istocie Skarżący wykazywał tylko spełnienie przesłanki interesu publicznego;
2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ich treści obowiązującej do dnia 20 lutego 2021 r. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r., znak 2401-IEW2.711.1.2018.5 i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej, z 4 stycznia 2018 r., znak 2472- SEE.711.3.2018, będące skutkiem podzielenia przez Sąd wadliwego ustalenia poczynionego w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucji, w szczególności wskutek pominięcia, że w sprawie Skarżącego koszty egzekucyjne stały się dotkliwą i nieuzasadnioną sankcją, a ich wysokość jest nadmierna w stosunku do zakresu prowadzonych czynności egzekucyjnych i rzeczywistych nakładów organu na te czynności;
3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ich treści obowiązującej do dnia 20 lutego 2021 r. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r., znak 2401-IEW2.711.1.2018.5 i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej, z 4 stycznia 2018 r., znak 2472- SEE.711.3.2018, będące skutkiem podzielenia przez Sąd wadliwego ustalenia poczynionego w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka braku możliwości poniesienia kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej Skarżącego, w szczególności wskutek wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego oraz utożsamianie ww. przesłanki z całkowitym brakiem możliwości regulowania kosztów egzekucyjnych i innych należności lub ze skutkiem w postaci upadłości spółki w razie poniesienia kosztów;
4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) w ich treści obowiązującej do dnia 20 lutego 2021 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 z późn. zm.) i art. 107 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r., znak 2401-IEW2.711.1.2018.5 i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej, z 4 stycznia 2018 r., znak 2472-EE.711.3.2018, będące skutkiem podzielenia przez Sąd wadliwego ustalenia poczynionego w zaskarżonym postanowieniu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji stanowiłoby pomoc publiczną, oraz zaakceptowanie takiego samego naruszenia popełnionego przez Organ I instancji;
5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 64e § 1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) w ich treści obowiązującej do dnia 20 lutego 2021 r. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r., znak 2401-IEW2.711.1.2018.5 i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej, z 4 stycznia 2018 r., znak 2472-SEE.711.3.2018, będące skutkiem przyjęcia, że dla orzekania o umorzeniu kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji niezbędne jest uprzednie wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w przedmiocie ostatecznego ustalenia wysokości tych kosztów, podczas gdy taka wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do rażącego pokrzywdzenia strony postępowania egzekucyjnego w administracji, która w sytuacji wyegzekwowania kosztów tylko w części, ale w bardzo znacznej wysokości (jak w niniejszej sprawie) nie miałaby żadnego środka reakcji czy zaskarżenia działań organów egzekucyjnych aż do czasu wyegzekwowania całości kosztów.
Ponadto, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a wskutek rozpoznania skargi - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r., oraz uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 8 czerwca 2017 r., na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Sformułowano również wniosek zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
DIAS w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 4 stycznia 2018 r. odmawiające umorzenia stronie skarżącej kosztów egzekucyjnych w części ponad kwotę stanowiącą równowartość 0,75% kwoty egzekwowanej nieprzekraczającej kwoty 116.993,40 zł, wydane w oparciu o przepis art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a
Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Na wstępie mając na uwadze brzmienie art. 64e § 1 u.p.e.a. należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie, co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się w zasadzie wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może umorzyć powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności organu egzekucyjnego w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (w myśl art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, gdyż rozstrzygnięcie to stanowi kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. Sąd nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi. Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarte jest w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące.
Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1-2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2). Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-2 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3740/13, publ. CBOSA).
Sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jak już wskazano jest ograniczona. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że w sprawach dotyczących uznania administracyjnego dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę zobowiązanego, czy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15; publ. CBOSA). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać jedynie przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jednakże przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 i z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, publ. CBOSA).
Przesłanka zawarta w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do opisanych powyżej kryteriów oceny postanowień organów egzekucyjnych zastosował się Sąd pierwszej instancji. Wyjaśnił bowiem z jakich powodów uznał, iż ocena o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdowała uzasadnienie w całości zebranego materiału dowodowego, a podjęta na tej podstawie ocena nie miała cech dowolności. Oceny tej nie podważono w skardze kasacyjnej.
Podkreślić należy, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ spółka nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem i poborem kosztów egzekucyjnych.
Organy dokonały bowiem analizy sytuacji finansowej skarżącej, ustalono, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości, ruchomości, posiada wierzytelności. Organ w toku postępowania ustalił, na podstawie planu restrukturyzacyjnego, że starania spółki skoncentrowane były na rozwijaniu zakładu poprzez nawiązywanie współpracy z wieloma odbiorcami, zdobywanie kontraktów, dostosowywanie struktury i zasobów zakładu do potrzeb rynku, budowanie pozycji przedsiębiorstwa na rynku usług. Efektem tych starań jest stabilna sytuacja zamówień w zakresie usług obróbki metali wśród odbiorców zarówno krajowych jak i zagranicznych oraz stała współpraca z wieloma z nich.
Spółka zatrudnia ponad 200 pracowników i dokonuje sprzedaży na poziomie ok. 26.870.819 zł (razem za 4 kwartały 2016 r.). W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego skarżąca odnotowała zysk. Jej sytuacja finansowa ulegała stopniowemu pogorszeniu na przestrzeni lat 2014-2016, na koniec 2016 r. zanotowała stratę (2.830.806,10 zł), a wskaźniki bieżącej płynności dotyczące zdolności przedsiębiorstwa do terminowego regulowania swoich bieżących zobowiązań kształtowały się na bardzo niskim poziomie.
W wyniku działań restrukturyzacyjnych podjętych przez zarząd skarżącej, w odpowiedzi na kryzys gospodarczy z lat 2008/2009, spółka ustabilizowała swoją sytuację ekonomiczną, która ulegała stopniowej poprawie i zdolna była do kontynuowania i rozwijania swojej działalności operacyjnej, regulowania związanych z tym bieżących zobowiązań oraz stopniowej spłaty zaległych zobowiązań, w tym w szczególności wobec wierzycieli publicznoprawnych. Organ, wskazując na strukturę zobowiązań krótkoterminowych zauważył, że Skarb Państwa "kredytował" działalność spółki, która zobowiązania wobec dostawców regulowała na bieżąco, co potwierdza, że układem częściowym objęci zostali tylko wierzyciele publicznoprawni. Zauważył przy tym, że od dnia złożenia wniosku sytuacja finansowa skarżącej uległa znacznej poprawie, w związku z przyjęciem 4 października 2017 r. układu częściowego przez zgromadzenie wierzycieli oraz zawarciem układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wobec czego ma ona odroczone terminy płatności wszystkich zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie organu o poprawie sytuacji finansowej skarżącej świadczy także fakt, że obecnie terminowo reguluje bieżące zobowiązania wobec organu podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżąca nie przeczyła ustaleniom organu w zakresie przeprowadzonej przez organ analizy jej kondycji finansowej.
Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby zarzut odnoszący się do ustalenia błędnego stanu faktycznego przez organy administracji. Spółka również nie przedstawiła dokumentów pozwalających na podważenie ustaleń organów w niniejszej sprawie.
Przechodząc do omówienia przesłanki z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., czyli ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych zauważyć należy, że skarżąca spółka uzasadniając ważny interes publiczny odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 17 maja 2005 r., P 6/04 oraz z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Jednocześnie podkreśliła, że treść wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sama w sobie stanowi wystarczające uzasadnienie wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji. Odnosząc się do sytuacji finansowej podatnika wskazała, że w ciągu 2,5 roku uiściła niemal 1.100.000 zł koszów egzekucyjnych, a jedynie część przeznaczana jest na spłatę należności głównej, którą nadal powiększają naliczane odsetki. Skutkuje to znacznym uszczerbkiem na majątku.
Za uzasadnioną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz stwierdzenie, że istnienia tego rodzaju przesłanki nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie.
Sąd podkreśla, że pojęcie "ważnego interesu publicznego" ocenia się z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa (nie można go utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych), a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Należy rozważyć zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. W każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty powyższych wartości. Słusznie zatem organy podniosły, że koszty egzekucyjne są należnością związaną z przymusowym dochodzeniem zobowiązań publicznoprawnych. W interesie publicznym jest zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej, stąd ulga w tym zakresie jest rozwiązaniem nadzwyczajnym, stosowanym wyjątkowo. Przypomnieć również trzeba, że z treści art. 84 Konstytucji RP wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstąpienie od dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby więc naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Zwłaszcza, że środki stanowiące koszty egzekucyjne organy egzekucyjne przeznaczają na pokrycie wydatków związanych z działaniem w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wobec czego niedobór środków na ten cel może zagrozić skuteczności i ciągłości wykonywania egzekucji administracyjnej. W powyższym kontekście organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie występują żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na interes publiczny.
Wskazane powyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącej, że nie jest ona w stanie ponieść tych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wyczerpująco oraz w sposób przekonujący wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy podejmowaniu swoich rozstrzygnięć, co następnie zostało poddane ocenie sądu administracyjnego.
Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy do zaaprobowania zarówno argumentacji, jak i wniosków przyjętych przez organy. Trafne w tym względzie jest stanowisko Sądu, że nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącej, iż zapłata kosztów egzekucyjnych może spowodować utratę płynności finansowej spółki. Należy podkreślić, że ryzyko podejmowane przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest sprawą indywidualną każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym i samo w sobie nie może być wiązane z interesem publicznym, czy społecznym, gdyż interes ten nie może być oceniany jednostronnie. Ponieważ zdaniem składu orzekającego NSA, zgromadzony przez organy w sprawie materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności oraz został on w sposób poprawny przez nie oceniony, stanowisko Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi nie może zostać skutecznie podważone.
Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2016 roku, poz. 1808 z poźn. zm.) i art. 107 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia.
Przyznanie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego kwalifikuje się jako pomoc publiczną, jeśli spełnione są warunki art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - poprzednio art. 87 ust. 1 TWE.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE za pomoc publiczną uznaje się przysporzenie w jakiejkolwiek formie, przyznawane przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Bowiem w myśl art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Łączne spełnienie poniższych przesłanek przesądza o wystąpieniu pomocy publicznej ze wszystkimi konsekwencjami:
- wsparcie jest adresowane do przedsiębiorcy;
- wsparcie pochodzi od państwa lub ze środków państwowych;
- wsparcie przynosi korzyść ekonomiczną przedsiębiorcy;
- wsparcie ma charakter selektywny;
- w wyniku udzielenia wsparcia następuje faktyczne lub potencjalne zakłócenie lub groźba zakłócenia konkurencji;
- wsparcie wpływa na wymianę handlową na rynku unijnym.
Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. tzw. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W tej mierze powinny wziąć pod uwagę, czy podatnik prowadzi działalność.
W rozpoznawanej sprawie bezsporne w sprawie było, że skarżąca jest przedsiębiorcą, zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (spółka prowadzi sprzedaż na rynku europejskim). Nie mogło też budzić wątpliwości, że uzyskiwana ewentualnie korzyść ekonomiczna nie byłaby możliwa w normalnych warunkach rynkowych, zatem wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako niestanowiąca pomocy publicznej.
Wobec tego zasadnie WSA przyznał organom rację, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby wsparcie, które mogłoby potencjalnie zakłócić konkurencję na rynku i wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż spółka działa na rynku, który jest otwarty i działają na nim inne podmioty prowadzące podobną działalność.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia będące skutkiem oczywiście wadliwego odczytania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach woli skarżącego i przyjęcie, że skarżący w ramach złożonego wniosku o umorzenie w całości lub części kosztów postępowania egzekucyjnego zmierza do kwestionowania prawidłowości ustalenia kosztów tego postępowania, gdy tymczasem w istocie skarżący wykazywał tylko spełnienie przesłanki interesu publicznego.
Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).
Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że WSA w Gliwicach "nie był nawet w stanie wskazać jakichkolwiek kryteriów, którymi kierował się stwierdzając, że skarżący zmierza do badania prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych - co wymagałoby jednocześnie nakreślenia kryteriów pozwalających na odróżnienie takiego zamiaru od (wymaganego przecież w ramach będącego przedmiotem postępowania wniosku) wykazania przez podatnika spełnienia przesłanki istnienia interesu publicznego. W tym kontekście konstatacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nie tylko oczywiście nieprawidłowa w świetle wniosku i przepisów prawa, ale także pozbawiona niezbędnego uzasadnienia."
Należy w tym miejscu podkreślić, że wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazywane przez niego naruszenie, co czyni niniejszy zarzut bezskutecznym.
Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).
Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli zostało poddane zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64e § 1 u.p.e.a poprzez ich błędne zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że dla orzekania o umorzeniu kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji niezbędne jest uprzednie wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w przedmiocie ostatecznego ustalenia wysokości tych kosztów należy wskazać, że również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazywane przez niego naruszenie. W rzeczy samej uzasadnienie tego zarzutu jest polemiką ze stanowiskiem WSA.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "do zastosowania instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych konieczne jest wcześniejsze ich ustalenie, wysokość takich kosztów nie powinna być kwestionowana. Prawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię zaskarżenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.) oraz kwestię umorzenia w całości lub w części przypadających na rzecz organu egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych (art. 64e u.p.e.a.)." Sąd nadmienił jednak, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez NSA w wyroku z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 537/21, którego treścią jest związany na mocy art. 190 p.p.s.a., co czyni niniejszy zarzut bezskutecznym.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.
SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska