I SA/Gl 467/25

I SA/Gl 467/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 3 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 marca 2022 r. nr SKO.III/423/2839/286/2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2022r. nr SKO.III/423/2839/286/2021 po rozpatrzeniu odwołania P S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: SKO, organ odwoławczy) po pierwsze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: Organ I Instancji) z dnia 22 czerwca 2021r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2017 rok w kwocie 117.735,00 zł w całości, a następnie stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 111852,00 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 5883,00 zł.
Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 17, art. 18 i art. 21 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570), art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 707, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.).
Stan sprawy.
W dniu 4 kwietnia 2017 r. P S.A. z siedzibą w L. (obecnie w W.) złożyła w organie podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., wykazując do opodatkowania budowle o wartości 7.064.095,50 zł wg stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 117.735 zł. W dniu 10 sierpnia 2020 r. złożono korektę tej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawierający jednocześnie wyjaśnienie przyczyn korekty. W korekcie deklaracji Spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości 294.164 zł wg stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 5.883 zł. Jak podała strona, uprzednio błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie obiekty, jak: kolej linowa [...], wyciąg narciarski [...], wyciąg narciarski [...], taśmę narciarską Ignacy oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] – wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego B. Spółka doprecyzowała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także korekta, odnosi się wyłącznie do części technicznej infrastruktury narciarskiej. Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie, jako obiekty budowlane, części budowlane kolei linowej [...] oraz wyciągów narciarskich [...] i [...]. Z tego względu Spółka dokonała wydzielenia z wartości środków trwałych - wartości odpowiadającej podporom i wartość tę wykazała jako właściwą podstawę opodatkowania. Innymi słowy, spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie wartość części budowlanych infrastruktury narciarskiej. W przypadku taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...] nie występują podpory. Wartość ich części budowlanych wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z pominięciem tej części, w jakiej obiekty te stanowią urządzenia techniczne - w tym zakresie nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania. Wartość budowli przed korektą wynosiła 7.064.095,50 zł, po korekcie zaś - 294.164 zł.
Decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. Burmistrz Miasta S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu Organ I Instancji stwierdził, że kluczowy w sprawie problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa budowlanego (budowla) są: kolej linowa, wyciągi narciarskie, taśma narciarska [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] w całości, tj. zarówno ich części budowlane i niebudowlane, czy też wyłącznie części budowlane na które wskazuje podatnik.
Odnosząc się do tej kwestii organ wyjaśnił, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej, odwołując się do pojęcia: budynek oraz budowla zdefiniowanych w ww. ustawie, a także pojęcia obiektu budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418, dalej: P.b.) organ stwierdził, że normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. W tej sytuacji, uwzględniając treść art. 3 pkt 3 P.b., kolejka linowa mieści się w katalogu budowli jako budowla sportowa, a więc jest budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Kolejki linowe, podobnie jak wyciągi narciarskie, są budowlami sportowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b. jako jeden z rodzajów budowli (budowle sportowe). Większość budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z konstrukcji budowlanej i części technicznej. Wskazuje na to analiza przykładowego katalogu budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. Ustawodawca posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej np. kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych. Robi to jednak w wyraźnie wskazanych przypadkach (części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia). Regułą jest, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazana została cała budowla, a nie tylko część budowlana danego obiektu. Analiza brzmienia tego przepisu pozwala w ocenie organu twierdzić, że za budowlę uznaje się, poza wyjątkami w nim wskazanymi, nie tylko część budowlaną, ale także i część techniczną. Nie można zatem twierdzić, jakoby tylko część budowlana kolejki linowej stanowiła budowlę, albowiem w art. 3 pkt 3 P.b. wskazane zostały "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. Organ stanął na stanowisku, że pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, jakoby urządzenia techniczne nie stanowiły budowli w rozumieniu prawa budowlanego, po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 r. Gdyby urządzenia techniczne nie były budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, nie byłyby wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Organ pierwszej instancji wskazał, że uwagi dotyczące opodatkowania kolei linowych i wyciągów narciarskich mają odpowiednie zastosowanie do taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...]. Taśma narciarska oraz tor saneczkowy nie są wprawdzie wprost wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, niemniej stanowią budowle sportowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 tej ustawy.
Organ wskazał, że mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego będącego biegłym sądowym z zakresu budownictwa. W wydanej opinii biegły stwierdził, że kolej linowa [...] stanowi obiekt budowlany. Jest to obiekt wpisujący się w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowla sportowa wymieniona także w załączniku do ustawy Prawo budowlane - jako obiekt budowlany V kategorii. Z kolei wyciąg narciarski [...] i wyciąg narciarski [...] stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. jako budowle sportowe wymienione także w załączniku do ustawy P.b. - jako obiekty budowlane V kategorii. Również taśma narciarska [...] i tor saneczkowy grawitacyjny [...] stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Są to obiekty wpisujące się w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle sportowe wymienione w załączniku do ustawy P.b. - jako obiekty budowlane V kategorii.
Organ zaznaczył, że co do zasady opinia biegłego nie wiąże w sprawie, tym nie mniej przygotowana opinia w tej sprawie jest miarodajna do oceny charakteru spornych obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły wyraźnie wskazał metodologię prowadzonych czynności i w ocenie organu opinia została sporządzona zgodnie z wiedzą i bardzo dużym doświadczeniem autora. Burmistrz uznał ją za rzetelną. W konsekwencji przyjął, że pierwotnie zadeklarowana wartość budowli jest prawidłowa, a korekta oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty niezasadne.
Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I Instancji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa, wyciągi narciarskie, tor saneczkowy grawitacyjny i taśma narciarska w całości stanowią obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana tych obiektów,
2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 3 pkt 6 lit. a i b ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm., dalej:: POS) poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej i wyciągów narciarskich stanowią - zgodnie z treścią opinii biegłego powołanego z urzędu - instalacje zapewniające możliwość użytkowania części budowlanych kolei linowej i wyciągów narciarskich zgodnie z ich przeznaczeniem, z uwagi na błędne ustalenie znaczenia instalacji, o której mowa w art. 3 pkt 1 P.b., tj. w drodze niedopuszczalnej analogii, w oparciu o definicję instalacji uregulowaną w POS - która to definicja ustanowiona została wyłącznie na potrzeby tej ustawy i dotyczy opłaty środowiskowej, do której ani u.p.o.l., ani P.b. nie odsyła, co w świetle zasad wykładni przepisów podatkowych należy uznać za działanie niedopuszczalne;
II. prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 O.p. w zw. z zasadą "facta probantur iura novit curia" poprzez odstąpienie przez organ od dokonania wykładni przepisów prawa i przyjęcie wprost za własną wykładnię przepisów prawa dokonaną w treści opinii niestanowiących - zgodnie z treścią decyzji - dowodów w przedmiotowej sprawie, a ponadto poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia argumentów prawnych podnoszonych przez Burmistrza w treści uzasadnienia prawnego decyzji;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez:
a) pominięcie przez Burmistrza analizy dowodów takich, jak decyzja o pozwoleniu na budowę, dokumentacja projektowa, dzienniki budowy, oświadczenia kierowników budowy oraz decyzje Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego zezwalające na eksploatację urządzeń i jednocześnie nieuprawnione przyjęcie jako własnej, analizy tych dowodów dokonanej przez biegłego powołanego w sprawie;
b) zadanie biegłemu powołanemu z urzędu pytań, w oparciu o które wydana została przez niego opinia, w tendencyjny sposób, który zdaje się wprost wskazywać biegłemu kwestie istotne z punktu widzenia stanowiska i argumentacji organu;
c) wyprowadzenie z treści opinii biegłego powołanego z urzędu wniosków sprzecznych z treścią tej opinii;
d) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.
W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 111852,00 zł, jak również określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 5883,00 zł. Organ II Instancji podzielił zasadnicze argumenty Spółki. Zdaniem SKO w kompleksie kolejki linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Biegły zaliczył je do instalacji, rozumianych jako pojęcie szersze, obejmujące także urządzenia, jednakże Kolegium nie podzieliło zasadności takiego rozumienia tych pojęć w świetle brzmienia zmiany przepisów definiujących obiekt budowlany. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, to urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie, to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. To zaś powoduje, że zasadne okazało się żądanie stwierdzenia nadpłaty w omawianym zakresie.
Skargę na ww. decyzję wniósł Prokurator Okręgowy w B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W efekcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu podkreślił, że wskazana wyżej nowelizacja prawa budowlanego zmieniła co prawda od 2015 r., w pewnym zakresie, definicję obiektu budowlanego, jednakże nie zmieniła sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. definicji samej budowli, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby ustawy podatkowej. Nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe. Tymczasem załącznik do ustawy Prawo budowlane, który to załącznik posiada status regulacji o charakterze ustawowym, wśród kategorii obiektów budowlanych wprost w kategorii V wskazuje obiekty sportu i rekreacji, takie m.in., jak wyciągi narciarskie i kolejki liniowe. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Prokurator podniósł, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W ocenie Prokuratora nie sposób przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., tj. za części budowlane urządzeń technicznych, co przesądzałoby o tym, że jedynie ich fundamenty mogłyby zostać uznane za budowlę zarówno w świetle przepisów UPOL, jak i Prawa budowlanego, do którego odsyłają. Przedmiotowe kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 UPOL.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. spółka nie podzieliła zarzutów, argumentów i wniosków Prokuratora, podzielając stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W następstwie rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 maja 2023 roku sygn. akt 1266/22, uchylił zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji. Przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowalne, toteż zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. W ocenie WSA, w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 P.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje się na wyciągi narciarskie czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość, jednak o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych. Dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych, może stanowić podstawę do wyłączenie części lub całości obiektu z opodatkowania. WSA stwierdziło, że organ odwoławczy zaniechał dokonania tychże ustaleń, przez co uznał zarzuty zawarte w skardze za trafne.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie następujących przepisów:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na:
- pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do ustawy i art. 3 pkt 3 P.b.,
- uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie - pominięcie faktu, iż urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych);
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i uchylił jego moc obowiązująca, co zdaniem Spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie kolei linowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego;
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 O.p.), podczas gdy powinna zostać utrzymana w mocy, m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 O.p.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Prokurator Okręgowy w B., we wniesionej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Z kolei organ odwoławczy, w zakreślonym ustawowo terminie, nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1517/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa [...], wyciąg narciarski [...], wyciąg narciarski [...], taśma narciarską [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] - wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego B, stanowią łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 P.b. W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu przywołanego przepisu należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia podniósł, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania - jako jednej budowli - tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.
Ponadto podniesiono, że w kategorii V załącznika do ustawy - Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takim złożonym obiektem (kompleksem obiektów) są m.in. kolejki linowe.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Pojęcie takiego obiektu zostało zdefiniowane w § 4 pkt 1 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. U. z 2004 r. Nr 15, poz. 130). Zgodnie z przywołanym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. Powyższa norma stanowi o tym, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę.
W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich, w wyżej przedstawionym rozumieniu, budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Zdaniem Sądu przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych (...) i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższe aspekty nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny spornego obiektu jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I Instancji przyjęły błędną definicję przedmiotu opodatkowania. Z tego względu wniesioną skargę uznano za zasadną. W konsekwencji NSA w tej sytuacji, z fo9rmalnego punktu widzenia, uznało sprawę za zamkniętą, biorąc pod uwagę jej granice wyznaczone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami.
NSA wskazał, że w realiach sprawy konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez uczestnika.
Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1447/24 Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
Podnieść należy, iż wskazanym przez NSA powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Gliwicach było nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego na jakiej oparł się tut. Sąd pierwotnie orzekając w sprawie. Zakwestionowano przyjętą przez WSA wykładnię, w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem NSA, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Z treści uzasadnienia wyroku NSA wywieść można, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości kategorycznie wykluczona została możliwość uznania obiektu budowlanego takiego jak wyciąg narciarski (kolejka linowa) jako w całości stanowiącego budowlę podlegającą opodatkowaniu, w oparciu o to że po pierwsze została ona wymieniona w przepisach P.b. jako budowla sportowa, po drugie składając się z elementów budowalnych i niebudowlanych tworzy pewną funkcjonalną całość, która określana jest mianem budowli sportowej. NSA wskazał, że wymieniony wyraźnie w ustawie Prawo budowlane obiekt, nie zawsze będzie w całości budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy obiekt uważany na potrzeby Prawa budowlanego w całości za budowlę, niekoniecznie w całości jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
NSA wskazał, że wspólnym mianem budowli określane są obiekty o różnym stopniu złożoności. Występują bowiem obiekty mające niewątpliwie w świetle regulacji Prawa budowlanego status budowli, a przy tym same składają się z części mogących mieć samodzielnie status budowli. W niniejszej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał na niejednorodny charakter spornych obiektów składających się na wyciąg narciarski. Sąd ten wyraźnie zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać te części złożonej budowli sportowej (w rozumieniu P.b), które mają charakter samodzielnej budowli wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. ("budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty"), a przy tym odpowiadają definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., gdyż są wytworzone lub zmontowane z wyrobów budowlanych, w wyniku robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego.
W rozpatrywanej sprawie cechę tak rozumianej budowli jako przedmiotu opodatkowania można z całą pewnością przypisać podporom trasowym, fundamentom pod te podpory oraz fundamentom układów napędowych/przewojowych.
Zaskarżona decyzja SKO oceniana przez pryzmat przyjętej przez NSA wykładni przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem granic sprawy wytyczonych wyrokiem drugoinstancyjnym, okazała się prawidłowa. Rozstrzygnięcie SKO odpowiada bowiem normatywnemu wzorcowi kontroli ukształtowanemu wyrokiem NSA jeżeli chodzi o sporną kwestię przedmiotu opodatkowania. SKO przyjęło do opodatkowania tylko obiekty spełniające kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jaka została zaprezentowana przez NSA. SKO w ślad za Spółką, uznało za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podpory pod urządzenia składające się na stanowiące własność podatniczki obiekty kolejki liniowej, wyciągu narciarskiego. Inne części budowlane obiektów sportowych tworzących ośrodek narciarski (fundamenty pod podpory, części budowlane taśmy, części budowlane toru saneczkowego) jak też budynki nie stanowiły własności podatniczki, lecz jej leasingobiorcy. Nie znalazło akceptacji w ocenie NSA zapatrywanie skarżącego Prokuratora, a przed nim Organu I Instancji.
Sąd wyjaśnia, w tym miejscu że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, dla wykazania że przyjęte do podstawy opodatkowania przedmioty opodatkowania odpowiadają kryteriom jakie nakreślił NSA. Otóż, po pierwsze w sprawie wypowiedział się biegły powołany przez Organ I Instancji, który w następstwie oględzin wskazał na występowanie elementów budowlanych odpowiadających powyższym kryteriom. Po drugie, co najistotniejsze NSA w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał, że sprawa w aspekcie formalnym (a zatem procesowym) jest zamknięta, co stwierdzono w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że skargę kasacyjną wywiodła Spółka, kwestionując przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię przepisów prawa materialnego w powiązaniu z niezasadnym zastosowaniem norm prawa procesowego.
Sąd orzekając obecnie, odczytał powyższe stwierdzenie jako dezaktualizujące zamieszczone w uzasadnieniu wyroku NSA uwagi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz potrzeby przeprowadzenia dalszych wyjaśnień. Należy bowiem zauważyć, że NSA powiązał je z zarzutami kasacyjnym naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b., dla których zastosowania w sposób wskazany przez NSA nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego.
Nadto Sąd wziął pod uwagę, że NSA wyrokiem z 29 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1518/23 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1267/22 w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz oddalił w całości skargę Prokuratora. Wspomniane orzeczenie Sądu II instancji zapadło w sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, w oparciu o w znacznej mierze wspólny materiał sprawy. W sprawie tej występował identyczny z rozstrzyganym w niniejszym postępowaniu problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów. Wspomniany wyrok NSA nie został wydany w rozpoznawanej sprawie, a zatem Sąd orzekając w sprawie wywołanej skargą Prokuratora nie był nim bezpośrednio związany. Jednakże z uwagi na zbieżność stanu faktycznego oraz prawnego pomiędzy sprawami, orzeczenia NSA z 29 listopada 2024 r. nie można było pominąć.
Przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji obszerne rozważania na temat statusu urządzeń budowlanych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały poczynione na marginesie zarysowanego w sprawie sporu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. wskazując na warunki jakie musiałyby zostać spełnione, aby urządzenie budowalne (np. wchodzące w skład wyciągu narciarskiego) mogło zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd ten wyróżnił zespół sześciu cech jakie powinno spełniać urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b. Jednocześnie z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika klarownie, że niedopuszczalne było kontynuowanie postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy w skład spornych obiektów wchodzą urządzenia budowlane spełniające wspomniane kryteria.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.