I SA/Gl 440/25

I SA/Gl 440/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Bożena Pindel
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1215/25 - Wyrok NSA z 2025-11-27
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 5 września 2022 r. nr SKO.III/423/220/2022 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy I. z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr [...].
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w B. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: Kolegium) z 5 września 2022 r., nr SKO.III/423/220/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. wydana dla P S.A z siedzibą w L. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2024 r. III FSK 1417/23.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1 Wnioskiem z 29 grudnia 2021 r. P S.A. z siedzibą w L. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz jej zwrot, obejmując żądaniem zmianę kwalifikacji kolei linowej wyprzęgowej z krzesłami 6-osobowymi (dalej także: kolej linowa), przed nowelizacją opodatkowanej jako budowla od pełnej jej wartości początkowej, obejmującej zarówno wartość urządzeń technicznych, jak i części budowlanych. W ocenie Strony, po zmianie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.) nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (z wyłączeniem wolnostojących), albowiem wykluczono je wprost z zakresu definicji obiektu budowlanego.
2.2. Decyzją z 8 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy I. odmówił stwierdzenia nadpłaty, w uzasadnieniu wyjaśniając, że sporny obiekt składa się z 7 podpór i 2 konstrukcji stalowych słupów stacyjnych stanowiących części budowlane podlegające opodatkowaniu oraz niestanowiące przedmiotu opodatkowania urządzenia techniczne, takie jak: lina transportowa (1600 m); lina sterująca (1600 m); zestawy krążkowe (nośne 1 sztuka, dociskowe 2 sztuki, zmiennodociskowe 2 sztuki); pojazdy typu BMF (34 sztuk); stacja napędowa - dolna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, krążki prowadzące linę, szyny jezdne, adjustowane przenośniki kołowe pneumatyczne, przyśpieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, zwrotnice); jednostka napędowa - napęd mostkowy (rama stalowa ocynkowana, przekładnia planetarna, koło napędowe z wykładziną gumową, silnik prądu stałego zmiennego, hamulec ruchowy BMF, wał przegubowy, sprzęgło, hamulec bezpieczeństwa BMF, napęd pomocniczy, generator diesla z drugim silnikiem elektrycznym, szafy sterownicze mocy i sterowania); jednostka napinająca (koło przewojowe w wózku napinającym, siłownik hydrauliczny z gniazdem pomiaru obciążenia, agregat hydrauliczny, szafy sterownicze); stacja przewojowa - górna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, miejsca wprzęgu i wyprzęgu, szyny jezdne, przyspieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne i bezpieczeństwa, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, prowadnice pojazdów, zwrotnice, barierki do wsiadania; obudowa stacji dolnej; sterowanie i urządzenia bezpieczeństwa (wyposażenie napędu z przemiennikiem częstotliwości, szafy sterownicze i mocy, system sterowania i informacyjny z telefonem, monitoringiem stacji, instalacja zdalnego monitorowania z miernikiem siły wiatru, zdalnego pomiaru podpór, zabezpieczeniem odgromowym, wyłączniki awaryjnego zatrzymywania).
Zdaniem organu, wyeliminowanie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową z budynkiem nie wypłynęło na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że kolej linowa spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na obiekt, nie mogąc być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem bez stacji napędowej, liny nośno-napędowej czy taśmy rozbiegowej. Zdaniem organu, w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniane są generalnie budowle jako całość obejmująca zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane. Kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania kolei linowej ma fakt, że obiekt tego rodzaju wymieniony jest w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (jako obiekt sportu i rekreacji), do budowli zaliczone zostały w niniejszej ustawie budowle sportowe, a jeden obiekt budowlany nie może być dwoma rodzajami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że kolej linowa jest jednocześnie budowlą sportową i częścią budowlaną urządzenia technicznego.
2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej we wniosku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tj. wyłączył ww. elementy techniczne jako takie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przed nowelizacją ustawodawca wymieniał pojęcia "urządzenie" i "instalacja" jako różne elementy definicji (spójnik "i"), stawiając wymóg analizy istnienia spójności z budowlą – wspominane stanowienie całości techniczno-użytkowej. Usunięcie jednego z tych pojęć oznacza, że urządzenia nie są już elementem definicji obiektu budowlanego i stanowią instalacje. Kolegium podkreśliło, że z definicji obiektu budowlanego usunięta została również przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu odwoławczego ocena, czy mamy do czynienia z budowlą sportową, nie może przesądzać jej przeznaczenie, a wyłącznie ustalenie, czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej w postaci kolei linowej, wyciągu narciarskiego i zjeżdżalni grawitacyjnej służą celom sportowym nie jest wystarczająca do uznania, by uznać je za "budowle sportowe".
Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że w spornym obiekcie znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie - to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. Obecnie obowiązujące przepisy prawa pozwalają na przyjęcie, że za budowlę (w znaczeniu podatkowym) powinno uznawać się nie całą kolej linową jako budowlę sportową, lecz jedynie ich części budowlane. Części niebudowlane kolei linowej są bez wątpienia urządzeniami technicznymi, co oznacza, że budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane są wyłącznie części budowlane kolei linowej.
Organ stwierdził brak sporności co do podstawy opodatkowania, a jedynie w zakresie kwalifikacji obiektów do przedmiotów opodatkowania.
2.4. W skardze na powyższą decyzję Prokurator Okręgowego w B. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Uzasadniając skargę podkreślił, że nowelizacja Prawa budowlanego nie zmieniła sformułowanej w art. 3 pkt 3 tej ustawy definicji samej budowli, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: [...] budowle sportowe. Załącznik do Prawa budowlanego, który posiada status regulacji o charakterze ustawowym, wśród kategorii obiektów budowlanych wprost w kategorii V wskazuje obiekty sportu i rekreacji, takie m.in. jak wyciągi narciarskie i kolejki liniowe. W tym zakresie skarżący powołał się na wskazywany już wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.
Zdaniem skarżącego w definicji terminu "budowla" ustawodawca wymienia bezpośrednio budowle sportowe bez bliższego ich sprecyzowania. Mając jednak na uwadze kierunki wykładni terminu "budowla" sformułowane przez TK w cytowanym wyroku z 2011 r., zasadne jest sięgnięcie do załączników do ustawy - Prawo budowlane. W kategorii V obiektów budowlanych - obiektów sportu i rekreacji wymienione są wprost kolejki linowe oraz wyciągi narciarskie. Tym samym nie powinno być wątpliwości co do tego, że kolej linowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podniósł, że skoro w definicji budowli wynikającej z u.p.o.l., jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a wskazane w załączniku V do Prawa budowlanego koleje linowe są obiektem budowlanym, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości.
Przechodząc dalej, skarżący wskazał, że definicja legalna budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. różni się od definicji tego pojęcia z przepisów Prawa budowlanego. Jednocześnie, na potrzeby przepisów ustawy podatkowej, znaczenie będzie miała przede wszystkim definicja wprowadzona w tej właśnie ustawie, która jedynie pomocniczo odsyła do przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie kluczowe jest, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za budowlę nie tylko budowlę z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia te zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy, wedle którego są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Rozważenia zatem wymaga, czy urządzenia techniczne stanowiące część wyciągów i kolei narciarskich nie stanowią właśnie urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
W konsekwencji skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. każe na potrzeby ustawy podatkowej uznawać za budowle także urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to budowlami będą również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawet więc w razie zaakceptowania tezy, iż na gruncie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zakresie kolei i wyciągów narciarskich budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych, to owe urządzenia techniczne i tak należy uznać za budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem w sposób oczywisty zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Odnosząc się do wyeliminowania z definicji ustawowej "całości techniczno-użytkowej", skarżący podniósł, że pojęcie to nie zostało jednak w nowym brzmieniu wskazanego przepisu zastąpione innym. Nadal obiektem budowlanym jest nie tylko sama budowla, ale są nim też instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczywistym jest, że przedmiot opodatkowania w świetle znowelizowanego przepisu uległ zmianie, albowiem pewne kategorie obiektów, uznawane uprzednio za całość techniczno-użytkową, nie będą mogły zostać uznane w całości za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie nowej definicji. Będzie tak wtedy, kiedy pewne elementy, wchodzące uprzednio w skład tej całości, nie będą mogły zostać uznane za "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie oznacza to jednak z drugiej strony, że owa nowelizacja zmieniła przedmiot opodatkowania w każdym wypadku. Z pewnością nie będzie tak w przypadku właśnie kolei i wyciągów narciarskich.
Wszelkie urządzenia techniczne służące do wprawienia wyciągu w ruch i umożliwiające transport nim osób, zamontowane na połączonych z gruntem fundamentach, będą stanowiły właśnie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako takie będą częścią obiektu budowlanego w postaci budowli. Same bowiem fundamenty nie pełnią żadnej funkcji i są zupełnie bezwartościowe z punktu widzenia gospodarczego, co tym bardziej przemawia za potrzebą traktowania zamontowanych na nich urządzeń technicznych jako części budowli.
2.5. W piśmie uczestnika z dnia 6 kwietnia 2022 r. – stanowiącym odpowiedź na skargę Prokuratora – spółka w całości podzieliła stanowisko Kolegium i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.6. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2023 r., I SA/Gl 197/23 uchylił w całości zaskarżoną decyzję (wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd za wadliwe przyjął stanowisko organu odwoławczego, jakoby od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy, przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od części definicji odnoszącej się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
W ocenie Sądu, kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z wyszczególnionych na wstępie elementów, tj. lin, stacji napędowej, krzesełek itp. Tylko jako całość może realizować swoje funkcje. Wskazano nadto, że przedmioty będące w leasingu nie tworzą samodzielnego urządzenia technicznego, w oderwaniu od podpór i fundamentów. Elementy te są niezbędną częścią nie tylko kolei linowej rozumianej w szerokim zakresie jako obiekt do transportu, ale również wyciągu narciarskiego przeznaczonego wyłącznie do transportu ludzi w sezonie zimowym nie tylko w celu uprawiania sporów zimowych. Dopiero w tak ustalonym stanie faktycznym Wójt stwierdził, że istnienie związku pomiędzy elementarni składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne było więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na konkretną budowlę. Tych ustaleń organ odwoławczy nie przeanalizował i tym samym nie wypełnił ciążącego nań obowiązku oceny, czy instalacje tej konkretnej budowli zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a ostatecznie - czy wymienione na wstępie niebudowlane elementy kolei są nieodzownym elementem jej funkcjonowania.
2.8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku, wywiedzioną przez uczestnika postępowania - podatnik P S.A. w W. (poprzednio w L.), wyrokiem z dnia 6 listopada 2024 r. III FSK 1417, uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W uzasadnieniu NSA wskazał, iż spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa stanowi łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Dalej NSA podkreślił, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 Praw budowlanego. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Uznał kolejki linowe oraz skocznie narciarskie za obiekty złożone (kompleks obiektów).
Z wywodów NSA wynika, że "kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających. W każdym razie kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało powiązane z wytknięciem właściwych regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi."
Niezależnie NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub które z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2024 r. III FSK 1417/23.
Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter w: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex). Działanie przepisu art. 190 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a.
3.3. Dokonując zatem ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny skład orzekający w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z dnia 13 maja 2025 r. I SA/Gl 344/25.
W tych ramach wskazać należy, że sprawa dotyczy opodatkowania kolei linowych podatkiem od nieruchomości, które to zagadnienie było już przedmiotem rozważań tut. Sądu, lecz prezentowane m.in. w wyrokach z 26 maja 2023 r., I SA/Gl 197-200/23 oraz I SA/Gl 219/23 stanowisko zostało uznane za błędne przez NSA w wyrokach z 6 listopada 2024 r., III FSK 1417/23, III FSK 1418/23, z 21 listopada 2024 r., III FSK 1420/23, z 28 listopada 2024 r., III FSK 1419/23 oraz III FSK 1521/23.
Wymienione sprawy dotyczą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, o którą wystąpił podatnik, do organu I instancji – Wójta Gminy I.
Zaakcentować należy, że we wszystkich tych sprawach NSA jednolicie przyjął w uzasadnieniach wyroków – powołując się na standardy wykładni przepisów prawa, poglądy doktryny oraz art. 217 Konstytucji RP – że "w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć. Z powyższego wynika, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających. W każdym razie kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało powiązane z wytknięciem właściwych regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi."
Również we wszystkich wymienionych sprawach NSA przyjął, że "w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub któreś z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b."
Przy czym zaznaczyć także należy, że w wyrokach, które zapadły pod sygn. III FSK 1417/23 (rok podatkowy 2016), III FSK 1419/23 (rok podatkowy 2019) oraz III FSK 1521/23 (rok podatkowy 2018), NSA stwierdził, że "oceny takiej nie dokonał ani organ pierwszej instancji, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do kwestii tej nie odniósł się również w wywodach skargi Prokurator. Z natury rzeczy trudno wobec tego wymagać od strony skarżącej, by odwoływała się do tego aspektu w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji, z formalnego punktu widzenia, sprawę należy uznać za zamkniętą, biorąc pod uwagę jej granice wyznaczone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakowoż za celowe odniesienie się do tego zagadnienia z uwagi na jego ważkość, choć pozostaje to bez wpływu na wynik tej sprawy."
W wyrokach z 28 listopada 2024 r., III FSK 1419/23 oraz III FSK 1521/23 - NSA uchylił wyrok sądu I instancji i oddalił skargę. Natomiast tut. Sąd – rozpoznając ponownie sprawę uchyloną i przekazaną do ponownego rozpoznania przez NSA wyrokiem z 6 listopada 2024 r., III FSK 1417/23 – oddalił skargę Prokuratora Okręgowego, nieprawomocnym wyrokiem z 15 kwietnia 2025 r. I SA/Gl 265/25.
3.4. Wracając do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania (rok podatkowy 2016), w tym związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (III FSK 1417/23), w której NSA nie uznał za zamkniętą kwestii pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski), stwierdzając jednocześnie, że "celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub któreś z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b." – w ocenie składu orzekającego ponownie w sprawie – zachodzi zatem konieczność zbadania tej kwestii.
Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa stanowi łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Za istotne uznał to, że sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., zaś zaistniały problem prawny wiąże się z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 Pb. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem NSA, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli – tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu. Za taki złożony obiekt (kompleks obiektów) uznał kolejki linowe i skocznie narciarskie. Kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę.
Przez część budowlaną budowli NSA rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pb, wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających.
Zgodnie z wytycznymi NSA, kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego, bowiem analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. Uznał także, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia.
NSA w obszernym wywodzie dotyczącym "urządzenia budowalnego" stwierdza m.in., że "skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".
Za istotne uznał wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:
1) budynku lub
2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Uznał, że granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;
2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;
3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;
4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);
5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Skład orzekający w sprawie ma na uwadze, że ukształtowała się już linia orzecznicza w zakresie opodatkowania kolei linowych, m.in. wyrokach NSA z 28 listopada 2024 r., III FSK 1419/23 i III FSK 1521/23, a także w nieprawomocnych wyrokach tut. Sądu z 24 marca 2025 r., I SA/Gl 798-802/24. Tym niemniej – jak wyżej zaznaczono – orzekając w granicach związania wyrokiem NSA, należy powtórzyć i podkreślić, że poruszane aspekty, odnoszone do stanu prawnego ukształtowanego po 27 czerwca 2015 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny spornego obiektu jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Potwierdza to także ostatnie zdanie tezy do wyroku w sprawie III FSK 1419/23: "Powyższe nie wyklucza możliwości rozpoznania jako urządzeń budowlanych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., niektórych innych elementów infrastruktury kolejek linowych i wyciągów narciarskich, o ile spełniać będą kryteria takich urządzeń".
W tym stanie sprawy – zgodnie z wytycznymi NSA – organ I instancji ustali, w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski), czy nie stanowią one (lub któreś z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. Do rozważenia przez organ I instancji pozostaje także kwestia ewentualnego skorzystania z opinii biegłego w zakresie opisanym wyżej, o ile uzna to za potrzebne.
3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. Skład orzekający zdecydował o zastosowaniu art. 135 P.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uznał bowiem, że skoro podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w pięciu sprawach dotyczących lat podatkowych 2016-2020, w których – przy zbliżonym stanie faktycznym – w dwóch doszło do jej merytorycznego zakończenia (a w trzeciej sprawie zapadł wyrok nieprawomocny), korzystnego dla podatnika, to rolą organu I instancji będzie ponowne rozpatrzenie sprawy także dotyczącej analizowanego roku podatkowego, z uwzględnieniem jednak wytycznych wynikających zarówno z uzasadnienia wyroku NSA, jak i Sądu ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę