III FSK 151/23

III FSK 151/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Łd 450/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 59 poz 404
art. 5 ust. 3
Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp.j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 450/22 w sprawie ze skargi O. sp.j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-2.4071.8.2021.3.U71.MD w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz O. sp.j. z siedzibą w L. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 450/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. Spółki jawnej z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.
1.2. Wnioskiem z 12 lipca 2021 r. spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 25 000 zł z tytułu wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej. Powyższy wydatek, w ocenie wnioskodawcy, poniesiony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: "rozporządzenie"), stanowi pomoc de minimis.
W odpowiedzi na wezwania organu spółka w pismach z 29 lipca 2021 r. i 9 września 2021 r. zawarła wyjaśnienia oraz dołączyła oświadczenie o prowadzeniu odrębnego rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Postanowieniem z 27 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu wydatku na sfinansowanie prac budowlanych przy tworzeniu bazy wypoczynkowej, tj. układanie kostki brukowej, poniesionego 15 czerwca 2021 r. w kwocie 25 000 zł.
Natomiast postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że organy podatkowe uwzględniając wynikającą z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Ze złożonej dokumentacji nie wynikało, aby budowany parking przewidywał jakiekolwiek udogodnienia czy specjalne rozwiązania techniczne lub też jakakolwiek część parkingu byłaby wydzielona tylko na potrzeby osób niepełnosprawnych, a sfinansowany wydatek był częścią prac związanych z ich realizacją. Natomiast w postępowaniu będącym przedmiotem sporu, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionych pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, który sąd pierwszej instancji w pełni podzielił, że to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia (por. wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3651/16, LEX nr 2439419).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy podatkowe słusznie wskazały, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu standardu i komfortu inwestycji, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem wydatkowanych środków finansowych, a poprawą sytuacji niepełnosprawnych pracowników w kontekście ograniczeń wynikających z ich poziomu niepełnosprawności, czego zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło w odniesieniu do wskazywanego we wniosku wydatku.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że poniesiony wydatek na ułożenie kostki brukowej na terenie parkingu tworzonej bazy wypoczynkowej w kwocie 25 000 zł, nie uzasadnia finansowania go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez osoby pełnosprawne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że tworzona baza ma być dostępna dla niepełnosprawnych, jak i pozostałych pracowników spółki. Niepełnosprawni pracownicy stanowią natomiast ponad 60% wszystkich zatrudnionych przez spółkę pracowników. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Nie można więc środkami z tego funduszu pokrywać wydatków, które nie realizowałyby tych celów.
W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego - § 4a rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach przyjętych we wspomnianym rozporządzeniu, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego. analizowany w niniejszej sprawie wydatek nie tworzył warunków. W konsekwencji postawiony w skardze zarzut naruszenia § 4a rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. okazał się bezzasadny.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. alternatywnie na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie
1) § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia, w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573, z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"),
a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów w zakresie bezzasadnego powiązania wydatku w postaci kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej z koniecznością ustalenia proporcji wydatku do ilości zatrudnionych osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych, co nie wynika z przepisów prawa.
b. alternatywnie, przy założeniu, że proporcja wydatku do ilości zatrudnionych osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych powinna zostać ustalona - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazujących, iż wydatek dokonany w ramach tworzenia bazy wypoczynkowej w ramach ZFRON nie ma charakteru proporcjonalnego w stosunku do pozostałych wydatków dokonanych ze środków obrotowych spółki na tworzenie bazy wypoczynkowej.
2) § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazanemu wydatkowi zarzuca się niecelowość i nieoszczędność przy uwzględnieniu interesu pracowników niepełnosprawnych.
3) art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. (Dz.U. z 2010 r. Nr. 53, poz. 311) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 i § 9 rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 306a-306c o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych dotyczących zaświadczeń o pomocy de minimis i nie uwzględnienie specyfiki i charakteru wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej.
II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:
1) art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i dowodów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało oddaleniem skargi, a w konsekwencji nieuchyleniem wydanych postanowień przez organ pierwszej i drugiej instancji.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 §1 o.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci nie wezwania Skarżącej do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wskazania okoliczności wymagających potwierdzenia, aby uzyskać zaświadczenie, czyli działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
3.3. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.
Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie definiuje rodzajów wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 101/15). Przepis ten nie wskazuje w jakich konkretnie przypadkach może dojść do sfinansowania wydatków stanowiących rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą, lecz uzależnia ich finansowanie od oceny pod kątem odpowiednich przepisów rozporządzenia. Aktem wykonawczym w tym przypadku, wydanym na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm. – dalej rozporządzenie ZFRON,). W § 2 rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ocena zgodności przeznaczania środków ZFRON nie dotyczy wyłącznie zgodności wydatku z ogólnym celem wyrażonym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej), ale także tego, czy poszczególne wydatki zostały dokonane zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) powołanego rozporządzenia, do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi koszty tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych.
3.4. Na mocy § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia.
Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON, katalog wydatków w związanych z funkcjonowaniem bazy wypoczynkowej został określony bardzo szeroko i obejmuje on nie tylko tworzenie (np. zakup bazy), modernizację, rozbudowę i koszty utrzymania bazy, ale także prace budowlane dotyczące parkingu będącego częścią bazy wypoczynkowej. Trafnie Skarżący kasacyjnie wskazuje, że baza wypoczynkowa to nie tylko budynek wraz z urządzeniami służącymi rehabilitacji, ale również ogół czynników służących wypoczynkowi, a więc także możliwość dojazdu i dojścia do budynku, a także parkowanie pojazdu. Parking to przestrzeń po której poruszają się nie tylko osoby niepełnosprawne, ale również np. samochody dostawcze, samochody rehabilitantów, obsługi budynku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że realizowana przez Skarżącego kasacyjnie inwestycja nie uzasadnia finansowania go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy inwestycja w postaci parkingu, z którą wiążą się wydatki wydatku w postaci kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej spełnia warunki określone § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON. Parking zawiera także wydzielone miejsca postojowe dla osób niepełnosprawnych, co wynika z projektu budowlanego, zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo ocenił twierdzenia organów I i II instancji dotyczące skonstruowania, w sposób pozaustawowy dodatkowego, pozanormatywnego warunku, niewynikającego z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON, polegającego na konieczności określenia, przy finansowaniu wydatków na poczet tworzenia bazy wypoczynkowej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji proporcji wskazującej, ilu pracowników niepełnosprawnych będzie z tej bazy korzystało. W ocenie Sądu nieprawidłowa również była dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia treści art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji, polegająca na wykreowaniu pozaustawowego dodatkowego warunku uprawniającego do skorzystania z pomocy de minimis.
Brak tym samym podstaw do uznania, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wskazania we wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis proporcji pomiędzy poniesionymi wydatkami w stosunku do takiej części wydatku, jaki procent zatrudnionych osób ogółem stanowią osoby niepełnosprawne. Pozanormatywny warunek wyinterpretowany przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest bardzo niejasny i niejednoznaczny, zwłaszcza, że nie wskazuje, dlaczego proporcja ma być ustalona na dzień dokonywania wydatku, biorąc pod uwagę procent stanu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, która w momencie powstania bazy może być już inna. Skonstruowanie warunku uzależnionego od sztucznie określonej proporcji przeczy samej istocie finansowania tego typu wydatków, co potwierdza wskazany w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c katalog, gdzie brak jest warunku określenia proporcjonalności (w przeciwieństwie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia ZFRON, który taki warunek zawiera).
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON, w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów w zakresie bezzasadnego powiązania wydatku w postaci kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej z koniecznością ustalenia proporcji wydatku do ilości zatrudnionych osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych, co nie wynika z przepisów prawa jest uzasadniony
3.7. Błędne jest twierdzenie organu, powielone przez sąd pierwszej instancji, który wskazuje, że sfinansowanie kosztu położenia kostki brukowej na jej terenie nie przyczyni się do rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych (brak przystosowania miejsc parkingowych do potrzeb osób niepełnosprawnych), gdyż takie dostosowanie jak najbardziej wynika z projektu budowy parkingu (miejsca postojowe dla osób niepełnosprawnych). Jak słusznie wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt: II FSK 1999/17), zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zakres przedmiotowy zaświadczenia wyznaczony jest treścią wniosku strony. Organ nie może z własnej inicjatywy wydać zaświadczenia o treści innej niż żądana przez stronę. Zgodnie z art. 306a § 4 o.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W rezultacie, w świetle art. 306b § 2 o.p., organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego zakres wykraczać będzie poza granice żądania wnioskodawcy. Stanowisko takie uznać należy za słuszne przy przyjęciu jednak, że powołane przepisy o.p., stanowią samodzielną podstawę do wydania zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji nie wziął natomiast pod uwagę specyfiki wydawania zaświadczeń w zakresie pomocy de minimis i tego, że postępowanie takie regulowane jest nie tylko przepisami Ordynacji podatkowej, lecz wynika również z innych przepisów. Powołane przez ww. organy przepisy Ordynacji podatkowej, należało zatem w realiach rozpatrywanej sprawy zastosować z uwzględnieniem przede wszystkim przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zakresu informacji (Dz.U. 2014 poz. 1543), jak również rozporządzenia ZFRON. Dopiero wówczas można prawidłowo odczytać regulację związaną ze specyficznym postępowaniem, jakim jest wydawanie zaświadczeń w przedmiocie pomocy de minimis.
Zaświadczenie wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Tymczasem zaświadczenie o pomocy de minimis stanowi swoisty rodzaj rozstrzygnięcia, któremu ustawodawca nadał formę zaświadczenia. Wydanie takiego zaświadczenia nie wynika bowiem z żadnych danych, którymi dysponuje organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 o.p. Organ podatkowy zobowiązany jest w takim przypadku do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia, czy poniesiony wydatek spełnia warunki wynikające z rozporządzenia ZFRON. W przypadku stwierdzenia, że warunki takie są spełnione, wydaje zaświadczenie, którym potwierdza stanowisko wnioskodawcy, zaś jeżeli dojdzie do wniosku, że warunki takie nie zostały spełnione, wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Opisana sytuacja odbiega zatem od warunków wydania zaświadczenia jedynie na podstawie przepisów o.p., gdzie wydanie zaświadczenia uzależnione jest wyłącznie od posiadanych przez organ podatkowy danych.
3.8. Odmienne są także konsekwencji wydania zaświadczenia na podstawie jedynie Ordynacji podatkowej zaś odmienne w zakresie zaświadczeń o pomocy de minimis. W tym drugim przypadku, uzyskane zaświadczenie jest warunkiem uznania pomocy, za pomoc de minimis. Odmowa wydania żądanego zaświadczenia, prowadzi natomiast do określonych konsekwencji finansowych dla dokonującego wydatku. Składając wniosek o wydanie zaświadczenia w sprawie pomocy de minimis, wnioskodawca ma obowiązek kierować się nie tylko przepisami o.p., lecz przede wszystkim powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami rozporządzeń, które stanowią w tym przypadku przepisy szczególne w stosunku do przepisów o.p.
Zestawiając uregulowania Ordynacji podatkowej w przedmiocie wydania zaświadczenia oraz przepisy szczególne, wnioskodawca chcący uzyskać zaświadczenie, powinien między innymi wskazać poniesiony wydatek oraz przyporządkować go do określonego rodzaju pomocy. Zadaniem organu rozpoznającego taki wniosek, jest z kolei między innymi zbadanie, czy faktycznie poniesiony wydatek można zakwalifikować do określnej w rozporządzeniu ZFRON formy pomocy o której mowa we wniosku o wydanie zaświadczenia. Dlatego też skoro organ miał wątpliwości co do celowości, oszczędności dokonanego wydatku oraz nie dawał wiary oświadczeniem skarżącej zawartych w pismach z dnia 29 lipca 2021 r. oraz z dnia 9 września 2021 r., które to stanowiły odpowiedź na wezwań organu z dnia 23 lipca 2021 r. oraz z dnia 20 sierpnia 2021 r. powinien wezwać spółkę do złożenia uzupełniającej dokumentacji. Tym bardziej, że postępowanie było kilkukrotnie przedłużane, z uwagi na prowadzenie postępowania wyjaśniającego.
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji zarzuty naruszenia § 4a rozporządzenia ZFRON oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 i § 9 rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 306a-306c o.p. są zasadne.
Organ jest zobowiązany, do wyjaśnienia kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Pogląd ten jest szczególnie aktualny w przedmiotowej sprawie, kiedy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji kwestią sporną była wyłącznie odmienna interpretacja pojęcia "baza wypoczynkowa" w zakresie stosowania zasady proporcjonalności, a nie braki dowodowe, podczas gdy organ odwoławczy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wyłącznie nie przedstawieniem przez stronę dokumentów umożliwiających zakwalifikowanie wydatku jako pomocy de minimis. W tej sytuacji spółka, działając w zaufaniu do organów podatkowych miała pełne prawo przypuszczać, że załączone do wniosku dokumenty są wystarczające dla potwierdzenia podnoszonych przez nią okoliczności, zwłaszcza, że na ich podstawie otrzymała wcześniej zaświadczenie o pomocy de minimis od innych organów. Tym samym postępowanie organów, nacechowane zbytnim formalizmem, naruszają dodatkowo przepisy art. 120 i 121, art. 122 o.p.
3.9. Za zasadny nie można było natomiast uznać zarzutu naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, nie może być również podstawą do kwestionowania przyjętego za podstawę orzeczenia stanu faktycznego sprawy.
3.10. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po uprzednim rozpoznaniu skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska