III FSK 1505/23

III FSK 1505/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2885/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/22 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2022 r., nr 1401-IEE3.711.7.46.2022.3.MB w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, które w istocie stanowiły polemikę z prawidłowością przeprowadzenia postępowania podatkowego i określenia jej zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył prawidłowości stwierdzenia w tych okolicznościach niedopuszczalności wniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku.
WSA w Warszawie stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku, będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej także u.p.e.a.) był niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Podkreślił, że nieistnienie obowiązku skarżąca związała z niezasadnym zakwestionowaniem w zakończonym postępowaniu wymiarowym, wskazanych wydatków na nabycie towarów i usług, jako kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), a wadliwe ustalenia w tym zakresie zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania z istotnym naruszeniem podstawowych zasad procesowych (naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze).
Następnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie bezspornym było, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku strony na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok. Podkreślił, że kwestia dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2018 r., była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IAS nr 1401-IOD-3.4102.21.2022.IGN z 25 maja 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr 1409-SPV.4102.127.2021.15 z 2 marca 2022 r. Z powyższej decyzji Dyrektora IAS, nr 1401-IOD-3.4102.21.2022.IGN z 25 maja 2022 r., będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie wynika, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym rozpatrywał zarzuty strony (podniesione w odwołaniu), a dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Takie zarzuty ponownie podniosła skarżąca, jako uzasadnienie zarzutu nieistnienia obowiązku w tej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie budziło wątpliwości, że pierwszeństwo rozpoznania przypada środkom zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (sprawy wymiarowej), zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. WSA w Warszawie podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Organ egzekucyjny nie może tym samym badać, czy orzeczony decyzją lub postanowieniem obowiązek istniał w dacie ich wydania. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Kompetencji takiej organ egzekucyjny nie ma jednocześnie (co oczywiste) także wówczas, kiedy – jak w sprawie niniejszej - tenże organ prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego. Dodatkowo WSA w Warszawie wskazał, że zarzuty podniesione w tej sprawie, w tym w skardze, sprowadzające się do wykazania nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, były przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie wskutek skargi strony na decyzję wymiarową Dyrektora IAS nr 1401-IOD-3.4102.21.2022.IGN z 25 maja 2022 r.
Sąd ten podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., stanowiąca podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów. Dodał, że nie ulegało wątpliwości, że zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Istotą tej regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji - charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo przypada rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. W związku z powyższym zdaniem WSA w Warszawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku, o którym mowa w ww. tytule wykonawczym.
Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 176 § 1 pkt 3, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Jedyny jej zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które – zdaniem skarżącej – polegało na oddaleniu skargi przez WSA w Warszawie, mimo że w toku postępowań prowadzonych przez organy administracji podatkowej obu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za niedopuszczalny oraz kontynuowanie postępowania egzekucyjnego, mimo braku istnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego.
Skarżąca zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty, które w rzeczywistości kwestionowały poprawność przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz ustalenia jej zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zatem do jedynego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Jedną z podstaw zarzutu może być "nieistnienie obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), które oznacza przede wszystkim sytuacje, kiedy obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Procedura postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów jest uregulowana w art. 34 u.p.e.a.
W myśl art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m. in. nieistnienie obowiązku. Zgodnie natomiast z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. stwierdza o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (teza 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, a także wyroi NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt III FSK 800/22 i z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1658/23).
Za niezasadny należało wobec tego uznać jedyny zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Bezspornym jest, że kwestia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS nr 1401-IOD-3.4102.21.2022.IGN z 25 maja 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr 1409-SPV.4102.127.2021.15 z 2 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił, że zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku, stanowiącego przedmiot postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), był niedopuszczalny w świetle art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Skarżąca wiązała twierdzenie o nieistnieniu obowiązku z – w jej ocenie – nieuzasadnionym zakwestionowaniem przez organy podatkowe, w zakończonym postępowaniu wymiarowym, określonych wydatków na nabycie towarów i usług jako kosztów uzyskania przychodów (co miałoby stanowić naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym ustalenia te zostały dokonane w wyniku postępowania prowadzonego z istotnym naruszeniem podstawowych zasad procesowych (naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze).
Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2022 r., nr 1401-IOD-3.4102.21.2022.IGN, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Skarżąca powtórzyła te same zarzuty jako uzasadnienie zgłoszonego w niniejszym postępowaniu zarzutu nieistnienia obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają środki zaskarżenia dotyczące istoty sprawy, tj. sprawy wymiarowej, natomiast postępowanie egzekucyjne, wywołane zarzutami określonymi w art. 33 u.p.e.a., nie może służyć podważaniu ostatecznych i merytorycznych rozstrzygnięć organów administracji podatkowej, wobec których przysługują środki odwoławcze w ramach odrębnych procedur.
Reasumując, zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny. Skoro zaś nie naruszono art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy kontynuując postępowanie egzekucyjne nie dopuściły się uchybienia z przyczyn wskazywanych w skardze kasacyjnej. Dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może podważyć stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów.
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz