III FSK 1503/23

III FSK 1503/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2675/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 149
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/22 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.29.2022.3.PM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.29.2022.3.PM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 1260 (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 września 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 marca 2022 r., wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US), obejmujących należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki G. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zawiadomieniem z dnia 31 marca 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. [...] S.A.
W piśmie z dnia 19 kwietnia 2021 r. Skarżący zarzucił organowi dokonanie zajęcia pomimo niedoręczenia decyzji Dyrektora IAS, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 11 lipca 2022 r. Naczelnik US oddalił zarzuty Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanego, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję, która nie została doręczona Skarżącemu, Naczelnik US wskazał, że decyzja została wysłana na adres zobowiązanego figurujący w bazie organu jako adres zamieszkania oraz adres korespondencyjny. Wyjaśnił, że decyzja została doręczona pod ww. adresem osobie uprawnionej do odbioru przesyłki.
Postanowieniem z dnia 13 września 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2020 r. osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Zaświadcza o tym duplikat potwierdzenia odbioru oraz pismo P. [...] S.A. (dalej: Poczta) z dnia 25 czerwca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego z dnia 11 czerwca w 2021 r., z którego wynika, że przesyłka została doręczona w dniu 24 marca 2020 r., dorosłemu domownikowi – T. K. Zdaniem organu odwoławczego decyzja została doręczona w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).
Dyrektor IAS wyjaśnił, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podlegał ocenie w odrębnym postępowaniu, zaś zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. nie może być oceniony merytorycznie, gdyż został zgłoszony dopiero w zażaleniu.
WSA podzielił stanowisko organów. Przywołał okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu, przy czym podniósł, że duplikat potwierdzenia odbioru został wydrukowany z systemu IT Poczty, zaś dane odbiorcy przesyłki zamieszczono na podstawie informacji wprowadzonych do systemu przez placówkę oddawczą i zostały potwierdzone przez pracownika Poczty – E. A. Zdaniem Sądu przesyłkę zawierającą decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. doręczono skutecznie w dniu 23 marca 2020 r. Dalej Sąd stwierdził, że decyzja ta została doręczona w dniu 24 marca 2021 r. dorosłemu domownikowi T. K. Podkreślił, że pisma Poczty w postępowaniu reklamacyjnym mają charakter dokumentu urzędowego. Natomiast zawarte w skardze twierdzenia i oświadczenia Skarżącego złożone w toku postępowania, nie obalają domniemania prawdziwości znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych. Są to dokumenty prywatne, które nie są objęte domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.
Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak wystąpienia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji do operatora pocztowego w postaci P. [...] S.A. (dalej: Poczta) o udzielenie wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentacji dotyczącej doręczenia Skarżącemu przesyłki nr [...], w sytuacji gdy w sprawie zostały zgłoszone całkowicie przeciwstawne stanowiska stron w kwestii doręczenia Skarżącemu tej przesyłki, a to z kolei powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez wystąpienie przez Sąd z urzędu do Poczty, o dostarczenie dokumentacji i szczegółowych informacji w sprawie doręczenia przesyłki nr [...], tym bardziej kiedy takiej dokumentacji operator pocztowy odmówił przedłożenia Skarżącemu, pomimo wielokrotnych wniosków Skarżącego na przestrzeni kilku lat oraz pomimo, że ostatecznie operator przyznał, iż potwierdzenie doręczenia przesyłki nr [...] nie zostało prawidłowo sporządzone;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 80 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez nieprawidłową kontrolę ustaleń faktycznych i zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego przez organ drugiej instancji, podczas gdy ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie dowodów ocenionych z naruszeniem zasady swobody oceny dowodów, tj. m.in.:
- pisma Poczty z dnia 2 grudnia 2022 r.,
- protokołu z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie przesłuchania E. A. w sprawie o sygn. akt [...] Ds. [...],
- duplikatu potwierdzenia doręczenia przesyłki nr [...],
- pism Poczty w toku postępowania reklamacyjnego,
albowiem ich prawidłowa ocena powinna doprowadzić organ drugiej instancji do ustalenia, że przedmiotowa przysyłka nigdy nie została doręczona Skarżącemu, tj. albo została wydana osobie nieupoważnionej do jej odbioru, albo nigdy w ogóle nie została komukolwiek wydana;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 7 K.p.a., art. 75 § 1 K.p.a. i art. 77 § 1 K.p.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, pomimo braku wszechstronnego zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, tj. dowodu z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do wystawienia duplikatu potwierdzenia doręczenia przesyłki nr [...], w sytuacji gdy Skarżący wielokrotnie zwracał uwagę na nieprawidłowości związane z wystawieniem przez Pocztę duplikatu potwierdzenia doręczenia tej przesyłki i wyraźnie wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych, a więc m.in. z potwierdzenia doręczenia zawierającego podpis osoby, która miała rzekomo odebrać przesyłkę nr [...];
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do przedłożonych w sprawie dowodów w postaci pisma Poczty z dnia 2 grudnia 2022 r. oraz protokołu z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie przesłuchania E. A. w sprawie o sygn. akt [...] Ds. [...], w sytuacji gdy Sąd miał obowiązek wyjaśnić podstawy wydanego wyroku w oparciu o kompleksową analizę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co tym bardziej powinno mieć miejsce, gdy Sąd nie wydał jakiegokolwiek postanowienia w przedmiocie pominięcia dowodów w postaci pisma Poczty z dnia 2 grudnia 2022 r. oraz protokołu z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie przesłuchania E. A. w sprawie o sygn. akt [...] Ds. [...], a co w dalszej kolejności oznacza, że Sąd formalnie przyjął te dowody w poczet materiału dowodowego sprawy;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający realną kontrolę stanowiska Sądu, co wyraża się w tym, że Sąd nie poczynił własnych ustaleń oraz ocen, albowiem jedynie powielił ustalenia i oceny zawarte w innej sprawie sądowej, tj. zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/22, w sytuacji, gdy Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia własnej analizy sprawy, własnych ustaleń i własnej oceny sprawy, co nie miało miejsca, a Sąd ograniczył się do skopiowania całości uzasadnienia z innej sprawy sądowej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 81a § 1 w zw. z art. 80 i art. 7 K.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, gdyż w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, które należy rozstrzygnąć na korzyść strony odwołującej się, bowiem nawet przy pominięciu dowodów w postaci pisma Poczty z dnia 2 grudnia 2022 r. oraz protokołu z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie przesłuchania E. A. w sprawie o sygn. akt [...] Ds. [...], a także wobec braku przedstawienia wyczerpującej dokumentacji przez Pocztę pomimo kierowanych do niej wezwań przez Skarżącego i organy - nie można było bezsprzecznie rozstrzygnąć, że przesyłka nr [...] zawierająca decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została faktycznie doręczona odwołującemu się;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na działaniu wbrew zasadzie praworządności i prawdy obiektywnej, w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej z naruszeniem zasady bezstronności i równego traktowania, a także poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela (Skarżącego), co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest co najmniej niewymagalny.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy:
a) decyzja organu podatkowego drugiej instancji, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została Skarżącemu skutecznie doręczona, a tym samym nigdy nie weszła do obrotu prawnego, bowiem zaniechano skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, a wszelkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności zostały podjęte z naruszeniem u.p.e.a., jak i przepisów dotyczących doręczeń w ramach postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 148 i art. 149 O.p. oraz odpowiednich przepisów K.p.a., co winno doprowadzić do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji, gdyż egzekwowany przez organ obowiązek jest niewymagalny,
b) organ egzekucyjny nie zbadał dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej z urzędu, pomimo iż Skarżący wielokrotnie informował organ egzekucyjny oraz wierzyciela o zaniechaniach i błędach po stronie organów podatkowych oraz Poczty jako operatora publicznego, a także wnosił o prawidłowe doręczenia decyzji stanowiących podstawę nadania klauzuli wykonalności, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 45 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej i zajęcia rachunku/rachunków bankowych należących do Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a ten ostatni nie miał możliwości zainicjowania postępowania przed WSA poprzez złożenie skargi od decyzji Dyrektora IAS, decyzja na podstawie, której prowadzona jest egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, co należy zakwalifikować jako czynność podjętą przez organ egzekucyjny z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w ten sposób zostało naruszone podstawowe prawo Skarżącego do sądu, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i zajęcie rachunku bankowego Skarżącego stanowią czynności dokonane bez podstawy prawnej.
Jednocześnie wskutek naruszenia konstytucyjnego prawa Skarżącego zaskarżone postanowienie powinno zostać uznane za nieważne na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżący wniósł o zwrócenie się przez NSA do Poczty w Warszawie o przedstawienie szczegółowych wyjaśnień dotyczących doręczenia przesyłki nr [...] oraz przedstawienia potwierdzenia doręczenia przesyłki zawierającego podpis osoby, której przesyłka została wydana i wskazania na jakiej podstawie do systemu Poczty zostały wpisane dane dotyczący osoby, która miała odebrać przesyłkę nr [...] i wskazania czy przesyłka została wydana w placówce Poczty, czy pod adresem doręczenia oraz przez kogo i czy osoba, która wydała przesyłkę była uprawniona do jej wydania czy to w placówce Poczty czy też pod adresem doręczenia przesyłki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organy uznały, że wniesiony przez Skarżącego zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, jest niezasadny, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił.
Skarżący w toku postępowania instancyjnego i sądowego utrzymywał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie została mu doręczona. Natomiast organy stwierdziły, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 149 O.p. WSA wprawdzie wprost nie wskazał na ten przepis, ale stwierdzając, iż przyznaje rację organom, w rzeczy samej przychylił się do takiej koncepcji doręczenia decyzji.
Według organów i Sądu pierwszej instancji o skutecznym doręczeniu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. zaświadcza wydany przez Pocztę duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki i pisma Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. oraz z dnia 20 lipca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego, z których wynika, że przesyłka została wydana do doręczenia i doręczona w dniu 24 marca 2021 r., dorosłemu domownikowi – T. K.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów nie poświadcza, iż decyzja z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu. Przede wszystkim w aktach sprawy nie ma duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję. Nie jest nim znajdujący się w aktach sprawy wydruk, w tytule którego widnieje zapis "POWTWIERDZENIE ODBIORU DUPLIKAT", uznany przez organy i WSA za duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki. Wydruk ten nie stanowi bowiem odzwierciedlenia stosowanego przez organy formularza potwierdzenia odbioru przesyłki, o czym zaświadcza brak informacji, które są na nim zapisywane.
Ponieważ Dyrektor IAS uznał że decyzja została doręczona w trybie art. 149 O.p. i Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy podjął się on oddania pisma adresatowi. Zatem na dokumencie potwierdzenia odbioru powinien być czytelny podpis osoby, która jest domownikiem i podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi oraz data odbioru, a także podpis doręczyciela i wpisana przez niego data. Brak tych informacji na potwierdzeniu odbioru przesyłki czyni niemożliwym ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 149 O.p.
Na wskazanym powyżej wydruku jest wyłącznie naniesiona pismem drukowanym data doręczenia/wydania przesyłki – "2020-03-24" i zapis "T. K." jako odbiorca, ze wskazaniem, iż jest to "osoba uprawniona do odbioru przesyłki".
Według Słownika Języka Polskiego "duplikat" jest to drugi egzemplarz dokumentu; przedmiot odtworzony dokładnie na wzór innego przedmiotu; pochodzi z tego samego źródła co oryginał (m.in.: https://sjp.pwn.pl/slowniki; https://wsjp.pl).
Bezsprzecznie ów wydruk nie jest duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki. Jak już powiedziano, nie ma w nim informacji zawartych w potwierdzeniu odbioru przesyłki stosowanym przez organy podatkowe, który zawiera pola do wypełnienia tak oznaczone, aby możliwe było ustalenie, czy przesyłka została doręczona zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję doręczenia. Z wydruku nie wynika kim jest osoba nazywająca się "T. K.", z jakiego tytułu jest ona uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do Skarżącego, gdzie konkretnie odebrała ona przesyłkę (na Poczcie, czy pod adresem zamieszkania Skarżącego). Brak jest podpisu osoby, która miała odebrać przesyłkę, jak też informacji, że podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi, co jak już wykazano, jest niezbędne dla potrzeb zastosowania trybu z art. 149 O.p.
Skarżący kontestował wydruk jako dowód doręczenia decyzji i twierdził, że osoba na nim wskazana – T. K. - nie jest ani jego domownikiem, ani jego pełnomocnikiem. Twierdzenie Skarżącego nie zostało w żaden sposób podważone.
Odnośnie do prezentowanego przez WSA stanowiska, iż pisma Poczty stanowią dokument urzędowy, mający znamiona wiarygodności i prawdziwości, przez co należało przyjąć, iż decyzja została skutecznie doręczona, zwrócenia uwagi wymaga, że pisma te podlegają ocenie jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym. Jeśli dla potrzeb ustalenia, czy decyzja została skutecznie doręczona w przedstawionym przez Pocztę wydruku - mającym być duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki, a więc dowodem kluczowym - brak jest informacji wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, to niedopuszczalne jest zignorowanie tej okoliczności. Mając na uwadze, że Poczta nie przekazała duplikatu potwierdzenia odbioru, lecz wyłącznie wydruk zawierający niekompletne dane, uzasadnione było co najmniej powzięcie wątpliwości, co do źródła, z którego zostały zaczerpnięte informacje i poczynienie dalszych wyjaśnień. Zauważyć też warto, że powołane przez Dyrektora IAS i WSA pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. również nie zawiera informacji koniecznych dla zastosowania art. 149 O.p., aczkolwiek dodano w nim, że decyzja została doręczona dorosłemu domownikowi, tyle że tu znowu trzeba wrócić do źródła tej informacji, biorąc pod uwagę, że w tzw. duplikacie jej nie było. Nie powinno też uchodzić uwadze, że skuteczność doręczenia decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. organ ustalał na podstawie wydruku, bo o istnieniu pisma Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. dopowiedział się dużo później od Skarżącego.
Reasumując stwierdzić należy, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie zaświadcza, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu i tym samym za zasadny uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 149 O.p., a w konsekwencji art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
Odnośnie do dowodów uzyskanych przez skarżącego po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Wynikają z tego dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Po drugie, sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.
Mając na uwadze prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, wyjaśnić też trzeba, że przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się strona. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z prawem. Poza tym przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez WSA do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie dowodu za stronę. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie ustalenie, czy decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu stanowi kluczowy element stanu faktycznego i w związku z tym WSA nie mógł zastąpić organu w czynieniu ustaleń na tę okoliczność. Dlatego zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny.
Z powyżej wskazanych przyczyn również Naczelny Sąd Administracyjny nie występuje do innych organów lub podmiotów o przedstawienie dowodów, dlatego zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie został uwzględniony.
Dowody, którymi dysponuje Skarżący powinny być rozpatrzone przez organ, który będzie ponownie rozpoznawał sprawę, bowiem w tym postępowaniu organ zobowiązany jest albo podjąć działania celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., albo uznać, że dokona oceny istniejącego materiału z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dowodów, które przedłoży Skarżący.
Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż istotne w sprawie ustalenia dotyczą doręczenia decyzji wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i na podstawie przepisów tej ustawy mogą być one czynione.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że błędne stanowisko wyrażone w wyroku WSA nie może być utożsamiane w z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia D. Gajewski sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska