III FSK 1497/23

III FSK 1497/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 611/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-20
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c § 1 i art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Prezydenta W. i P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 611/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 13 grudnia 2022 r., nr COP-13.310.24.2022.GWA COP-13/31101/8860/GW/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną P. sp. z o.o. z siedzibą w W., 4) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 611/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta W. (dalej: "Prezydent", "Organ") z dnia 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz zasądził od Organu na rzecz Strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Od ww. orzeczenia, skargę kasacyjną, wniosły obie strony.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wniósł o zasądzenie od Strony na rzecz Prezydenta kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
I. prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l") w związku przepisami rozporządzeń Rady Ministrów
w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów
w związku z wystąpieniem stanu epidemii (dalej: "ustawodawstwo covidowe") przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (całkowite zamknięcie hotelu dla prowadzenia działalności gospodarczej) oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek budynku hotelu z działalnością gospodarczą
a w konsekwencji budynek hotelu w okresie całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków (lub ich części) pozostałych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zakaz ten nie zerwał związku budynku hotelu z działalnością gospodarczą Spółki albowiem mógł on być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji budynek hotelu
w okresie całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.,
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: "o.p.") polegające na uznaniu, że Organ nie zbadał wpływu ustawodawstwa covidowego na stosowanie przepisów u.p.o.l., a przez to nie dokonał oceny stanowiska prawnego Spółki w tym zakresie, podczas, gdy Organ wpływ ten ocenił a także dokonał oceny stanowiska Spółki prezentując uzasadnienie prawne, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznanie, że Organ nie zbadał wpływu ustawodawstwa covidowego na stosownie przepisów u.p.o.l. było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, domagając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania od Skarżącej na rzecz Organu.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiających pełne wykorzystanie budynku był on
w całości związany z prowadzoną działalnością gospodarczą co skutkuje opodatkowaniem całego budynku w stawce właściwej dla budynków związanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie w ocenie Skarżącej budynek
w części objętej zakazami prowadzenia działalności gospodarczej nie był związany
z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinien być w tej części opodatkowany wg stawki właściwej dla budynków pozostałych (przepisy rozporządzeń zerwały związek części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą) - zarzut sformułowany jest w zakresie polemiki z motywami uzasadnienia wydanego wyroku przyjętymi przez Sąd I instancji w zakresie w jakim zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie (odpowiedź na pytanie nr 2).
Organ w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skarg kasacyjnych zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W związku z uprzednio sporządzonym stanem faktycznym, Skarżąca sformułowała dwa pytania do organu interpretacyjnego:
1. czy w okresie całkowitego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, które to zamknięcie następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego (rozporządzenie), możliwe jest opodatkowanie hotelu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ?
2. czy w okresie częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, które to zamknięcie następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego (rozporządzenia) możliwe jest opodatkowanie budynku hotelu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ?
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji, sprowadza się zatem do oceny, czy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach istnienia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy, że podatnik ma status przedsiębiorcy i istnieje choćby potencjalna możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, zagadnienie to odnosiło się do sytuacji związanej z prawnymi obostrzeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie pandemii COVID-19.
Skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku przepisami ustawodawstwa covidowego, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (całkowite zamknięcie hotelu dla prowadzenia działalności gospodarczej) oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek budynku hotelu z działalnością gospodarczą a w konsekwencji budynek hotelu w okresie całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków (lub ich części) pozostałych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje jako własny, pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1440/23. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, NSA między innymi zauważył, że stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, TK orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślił, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W rozpatrywanej sprawie Organ zasadnie przyjął, że sporne nieruchomości mogły być w okresie od marca do końca maja 2020 roku (pytanie 1), potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (drugie kryterium). Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Spółka w okresie całkowitego zamknięcia hotelu, zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), wydatki na utrzymanie i eksploatację nieruchomości, opłaty za media oraz koszty w postaci podatku od nieruchomości. Nie można zgodzić się z poglądem, według którego kryterium związane z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością, ma wyłącznie charakter kryterium pomocniczego. Niewątpliwie wymienione powyżej wydatki, w sposób pośredni wskazują na związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość wnioskodawcy powinna być zatem opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresach zarówno całkowitego, jak i częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1286/22 oraz w orzeczeniu NSA z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 213/24.
Skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiających pełne wykorzystanie budynku był on w całości związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem całego budynku w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację przywołaną powyżej, odnoszącą się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Organu (pytanie 1). Ze względów oczywistych, za nie celowe należy uznać jej ponowne przytaczanie w tej części uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że czasowe prawne ograniczenia w wykonywaniu działalności gospodarczej (przez tzw. ustawodawstwo covidowe), nie powodują utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy, ani nie skutkują brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym nie mają wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, czyli nie powodują obniżenia wysokości jego stawki podatkowej (z tzw. związanej z działalnością gospodarczą, do poziomu tzw. stawki pozostałej). W takim bowiem przypadku, pomimo ograniczeń, zostaje zachowany związek danej nieruchomości z faktycznym (pośrednim lub potencjalnym) prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, było prawidłowe. W powyższym zakresie nieruchomość Skarżącej nie może być traktowana jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana stawką od budynków (lub ich części) pozostałych, tj. stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Nieruchomość ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również w okresach jedynie częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim przez Spółkę działalności gospodarczej, według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do możliwości udzielania pomocy finansowej dla przedsiębiorców, funkcjonujących w okresie obowiązywania tzw. ustawodawstwa covidowego. Na przykład w prawomocnym wyroku z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 235/22, WSA w Poznaniu zauważył, że obiektywna przeszkoda w prowadzeniu przez Skarżącą sprzedaży w lokalu handlowym miała charakter przejściowy, aczkolwiek niezależny od Skarżącej. Podkreślano, że z uwagi na negatywne skutki dla przedsiębiorcy wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów (w tym ze sprzedaży w lokalu handlowym), ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego dla przedsiębiorców (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19. Zwracano ponadto uwagę, że przedsiębiorca ma możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o odroczenie, rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 o.p.
Mając na uwadze zasadność głównych zarzutów skargi kasacyjnej Organu oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Skarżącej, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)